Merverdiavgift omfattet av nettoføringsordningen

For en virksomhet innenfor nettoføringsordningen er hovedregelen at all merverdiavgift på anskaffelser utgiftsføres på kapittel 1633 Nettoordning, statlig betalt merverdiavgift, post 01 Driftsutgifter ved rapportering til statsregnskapet.

I rundskriv R-116 punkt 4.1 står dette om merverdiavgift som omfattes av nettoføringsordningen:

Hvilke kapitler og poster midler er tildelt er viktig

For å vurdere om en utgift er omfattet av nettoføringsordningen må virksomheten være oppmerksom på hvilke kapitler og poster midler er tildelt på, i henhold til tildelingsbrevet og eventuelle mottatte belastningsfullmakter.

Merverdiavgift på utgifter på postene 01–49 i statsbudsjettet er som hovedregel omfattet av nettoføringsordningen, hvis virksomheten er innenfor ordningen. Disponerer virksomheten tilskuddsposter (postene 60–87 i statsbudsjettet), er disse utgiftene ikke omfattet av nettoføringsordningen.

Merverdiavgift må være dokumentert på faktura

På salgsdokumentet (faktura) skal merverdiavgiften være oppgitt (i norske kroner). Leverandørens organisasjonsnummer skal være etterfulgt av bokstavene MVA (dette viser at leverandøren er merverdiavgiftregistrert).

Denne merverdiavgiften gjelder kjøp av varer og tjenester fra virksomheter som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, det vil si innenlands merverdiavgift. Merverdiavgiften vil som hovedregel være omfattet av nettoføringsordningen ved kjøp av varer og tjenester, men det er noen unntak jf. rundskriv R-116 punkt 4.2.

Om innførsel av varer fra utlandet, Svalbard eller Jan Mayen

Det er merverdiavgiftsplikt på innførsel av varer fra utlandet, Svalbard og Jan Mayen.
Merverdiavgiften for denne type varer vil som hovedregel ikke komme fram av salgsdokumentasjon (faktura) fra leverandøren. Den statlige virksomheten skal selv beregne og betale merverdiavgiften ved innførsel av varer (jf. mval. (merverdiavgiftsloven) § 11-1, 1. ledd). Den merverdiavgiften som er beregnet, og skal betales, er som hovedregel omfattet av nettoføringsordningen.

Om å motta fjernleverbare tjenester fra utlandet, Svalbard eller Jan Mayen

Det er merverdiavgiftsplikt på fjernleverbare tjenester fra utlandet, Svalbard og Jan Mayen.
Merverdiavgiften for denne typen tjenester vil som hovedregel ikke komme fram av salgsdokumentasjonen (faktura) fra leverandøren. Det er virksomheten selv som beregner og betaler merverdiavgiften også ved fjernleverbare tjenester (jf. mval. § 11-3). Den merverdiavgiften som er beregnet, og skal betales, er som hovedregel omfattet av ordningen.

Med fjernleverbar tjeneste menes en tjeneste “der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted” (mval. § 1-3 første ledd bokstav i). Eksempler på fjernleverbare tjenester fra utlandet er konsulenttjenester, advokattjenester, reklametjenester, og alle tjenester som kan leveres elektronisk. Utleie av arbeidskraft er også eksempel på en tjeneste som er fjernleverbar. Vi viser til omtale i:

Her er det eksempler på hvilke utgifter som er innenfor og utenfor nettoføringsordningen:

Merverdiavgift ikke omfattet av nettoføringsordningen

I rundskriv R-116 punkt 4.2 står det følgende:

Begrensningene for hvilken merverdiavgift som omfattes av nettoføringsordningen, følger de samme prinsipper for begrensningene i fradragsretten som gjelder for merverdiavgiftspliktige virksomheter. I tillegg gjelder enkelte særskilte krav for virksomheter innenfor nettoføringsordningen knyttet til merverdiavgiftspliktig aktivitet og til anskaffelser til bygg, anlegg eller annen fast eiendom.

I instruks og tildelingsbrev står det hva som er en statlig virksomhets «formål» og oppgaver. Virksomheten er tildelt midler i samsvar med dette. Utgifter virksomheten pådrar seg for å gjennomføre disse oppgavene og aktivitetene kan generelt vurderes som utgifter som er «til bruk» i virksomheten.

Eksempelvis er det vurdert slik at politiets utgifter til reparasjon av en ødelagt dør i forbindelse med en arrestasjon, er innenfor politiets samfunnsoppgave, og derfor en utgift som kan dekkes innenfor nettoføringsordningen. jf. R-116 punkt 4.2.

Et annet eksempel er at utgifter til ansattes reiser mellom hjem og fast arbeidssted som hovedregel ikke er omfattet av nettoføringsordningen. Det er fordi slike utgifter anses å være til privat bruk og ikke er en utgift «til bruk» i virksomheten.

Et tredje eksempel er en virksomhets utgifter til kjøp av reklamemateriell til synliggjøring av virksomheten og dennes samfunnsoppdrag under arrangementer. Disse utgiftene kan belastes nettoføringsordningen da reklamemateriellet er «til bruk» i virksomheten, jf. R-116 punkt 4.2. Når det gjelder materiell virksomheten deler ut på slike arrangementer, vil utgiften til slike varene bare være innenfor nettoføringsordningen dersom varene er av bagatellmessig verdi, jf. mval. § 8-3 (1) bokstav f. Bagatellmessig verdi er i merverdiavgiftsforskriften § 1-3-6 definert som 200 kroner eller mindre og ifølge Skatteetaten skal alminnelig omsetningsverdi inklusiv merverdiavgift legges til grunn ved utregning av varens verdi.

Merverdiavgift knyttet til merverdiavgiftspliktig aktivitet

I rundskriv R-116 punkt 4.2.1 står det følgende om merverdiavgiftspliktig aktivitet:

Dette betyr at virksomheter som er registrert merverdiavgiftspliktige for hele virksomheten, er utenfor nettoføringsordningen. Kravene i rundskrivet R-116 gjelder derfor ikke for disse virksomhetene.

Virksomheter som er registrert som merverdiavgiftspliktig for deler av virksomheten, er omfattet av nettoføringsordningen bare for den delen av virksomheten som ikke er registrert som merverdiavgiftspliktig. Virksomheten må dermed følge nettoføringsordningen for den delen av virksomheten som er innenfor nettoføringsordningen, og merverdiavgiftsregelverket for den delen av virksomheten som er merverdiavgiftspliktig.

Merverdiavgiftsregelverket er lovfestet rett, mens nettoføringsordningen og økonomiregelverket er intern instruks i staten. Krav i merverdiavgiftsregelverket vil derfor «gå foran» krav i nettoføringsordningen. Et eksempel er at områder som ikke er fradragsberettiget i merverdiavgiftsloven, også er utenfor nettoføringsordningen.

Merverdiavgift på anskaffelser til bygg, anlegg eller annen fast eiendom

I nettoføringsordningen er det særskilte krav knyttet til merverdiavgift på anskaffelser til bygg, anlegg eller annen fast eiendom.

Det står i rundskriv R-116punkt 4.2.2:

Hovedregel

Hovedregelen er at merverdiavgift på anskaffelser til bygg, anlegg eller annen fast eiendom ikke omfattes av nettoføringsordningen. Dette gjelder både når virksomheten leier av andre og når virksomheten selv eier. Etter hovedregelen skilles det ikke på om anskaffelsene gjelder oppføring, vedlikehold eller drift av bygg mm.

Unntak

Unntak fra hovedregelen kommer fram av andre og tredje setning i rundskrivets punkt 4.2.2. Dette gjelder driftsutgifter til bygg, anlegg eller annen fast eiendom, som vil være omfattet av nettoføringsordningen. Unntaket gjelder både når virksomheten leier av andre og eier selv.

I rundskrivet er det gitt eksempler på varer og tjenester som dette kan gjelde, som strøm, renholdstjenester og vakt- og vaktmestertjenester. Andre eksempler er renovasjon, vann og avløp, samt reparasjon og løpende vedlikehold av bygg og anlegg. Slike utgifter skal bokføres, spesifiseres og rapporteres til statsregnskapet etter kravene i R-116.

Det er likevel viktig å være oppmerksom på at dersom virksomheten skal selge eller leier ut (herunder fremleie) bygget, anlegget eller annen fast eiendom, vil driftsutgiftene ikke være omfattet av nettoføringsordningen. I noen tilfeller har virksomheten fremleiet deler av sine lokaler. Driftsutgifter til de delene som er fremleiet, vil heller ikke være omfattet av nettoføringsordningen. I slike tilfeller kan beregning av driftsutgifter for de aktuelle delene baseres på beste estimat.

Anskaffelser som må anses å være påkostninger, det vil si at de gir en varig forbedring eller økt funksjonalitet av bygget eller anlegget, faller ikke innenfor begrepet driftsutgifter. Med andre ord vil slike anskaffelser ikke være omfattet av nettoføringsordningen (i tråd med hovedregelen), og at de skal bokføres inklusive merverdiavgift.

Anskaffelser av inventar i form av blant annet kontormøbler og elektronisk utstyr regnes ikke som anskaffelse til bygg, anlegg eller annen fast eiendom. Anskaffelser av inventar er derfor innenfor ordning, og dette gjelder selv om inventaret plasseres i virksomhetens lokaler. Virksomheten må imidlertid vurdere om enkelte av anskaffelsene av inventar er varer som faller inn under unntakene omtalt nedenfor, noe som i så fall gjør at de likevel ikke er omfattet av nettoføringsordningen. Eksempler er kaffemaskiner og vannkjølere, som anses som løsøre og utstyr som skal dekke velferdsbehov jf. mval. § 8-3 (1) bokstav g).

To virksomheter er gitt unntak fra hovedregelen om at anskaffelser til bygg, anlegg eller annen fast eiendom ikke omfattes av nettoføringsordningen, jf. R-116 punkt 4.2.2 fotnote 3 og 4.  

Det er Kystverket og dennes utgifter til investering og drift i fiskerihavner, farleier og navigasjonsinnretninger er likevel omfattet av nettoføringsordningen. Hvis Kystverkets bygg, anlegg eller annen fast eiendom er beregnet for salg eller utleie, gjelder begrensningene også for Kystverket.

Den andre virksomheten er Norsk Nukleær dekommisjonering (NND) og dennes utgifter til bygg, anlegg og fast eiendom i forbindelse med opprydding av Norges nukleære virksomhet, er likevel omfattet av nettoføringsordningen. Hvis NNDs bygg, anlegg eller annen fast eiendom er beregnet for salg eller utleie, gjelder begrensningene også for NND.

Merverdiavgift for enkelte varer og tjenester er ikke omfattet

Merverdiavgift på enkelte varer og tjenester er ikke omfattet av nettoføringsordningen.

Det står i rundskriv R-116 punkt 4.2.3:

Dersom virksomheten har kjøpt varer og tjenester som faller innenfor begrensningene i rundskrivets punkt 4.2.3 (som er de samme som begrensningene i mval. §§ 8-3 og 8-4), er anskaffelsen ikke omfattet av nettoføringsordningen. Hele fakturabeløpet skal da bokføres på virksomhetens utgiftskonto.

Begrensningene for fradragsretten i merverdiavgiftsloven § 8-3 gjelder for merverdiavgift på følgende varer og tjenester:

Nedenfor er kommentarer til enkelte av begrensningene i merverdiavgiftsloven § 8-3. Tilsvarende begrensninger gjelder for nettoføringsordningen. Det betyr at merverdiavgift for slike utgifter ikke kan føres på Finansdepartementets felleskapittel 1633. Mer informasjon om hva de ulike punktene innebærer er gitt i:

Utgifter til servering og kost

Utgifter til servering og kost er i utgangspunktet utenfor nettoføringsordningen, jf. mval. § 8-3 a) og d). Eksempler er:

• Servering på møter er utenfor nettoføringsordningen og gjelder uavhengig av om det er eksterne deltakere på møtene eller ikke.
• Utgifter til hotellfrokost er utenfor nettoføringsordningen, mens utgifter til overnatting på hotell vanligvis er innenfor nettoføringsordningen.
• Utgifter til servering/kost til for eksempel ansatte i Kriminalomsorgen er utenfor nettoføringsordningen. Utgifter til servering/kost til innsatte i fengsel er innenfor nettoføringsordningen fordi det ansees som en del av Kriminalomsorgens samfunnsoppdrag.

Gaver

Merverdiavgift på gaver er ikke omfattet av nettoføringsordningen (jf. mval. § 8-3 bokstav f). Det gjelder både for gaver til ansatte og til andre. Blomster til ansatte regnes som gaver uansett i hvilken anledning blomstene gis. Unntatt fra disse begrensningene er gaver av bagatellmessig verdi (regnet som 200 kroner inkludert merverdiavgift eller mindre) og gaver til utlandet.

Representasjon

Representasjon er ikke omfattet av nettoføringsordningen da kostnader til representasjon ikke er fradragsberettiget jf. mval. § 8-3 e). Hva som er representasjonsutgifter, er ikke klart definert i rundskriv R-116. I forskrift fastsatt av Skattedirektoratet til utfylling og gjennomføring med videre av skatteloven § 6-21-1 (2) er representasjon definert som «tiltak som henvender seg utad til personer, bedrifter med videre som ikke er knyttet til bedriften».

Hvordan er for eksempel merverdiavgiftsmessig behandling av utgifter knyttet til eksterne personer i forbindelse med arrangementer, sett opp mot begrepet «representasjon» i mval. § 8-3 (1) bokstav e? Representasjon kan knytte seg til dekning av kostnader for ekstern deltakelse på virksomhetens arrangementer. Ekstern deltakelse kan være av betydning for gjennomføring av et arrangement som er relatert til virksomhetens samfunnsoppdrag, og derfor kunne sees både som naturlig og nødvendig for arrangementenes kvalitet.

Det legges til grunn at de eksterne hovedsakelig inviteres av hensyn til arrangementene, samtidig som de i en eller annen grad vil ha en aktiv rolle under gjennomføringen av arrangementene. Utgifter knyttet til den eksterne deltakelsen vil i dette tilfellet være innenfor nettoføringsordningen, så lenge de ikke faller innunder de øvrige punktene i mval. § 8-3 (1). For eksempel er utgifter for mat og drikke knyttet til ekstern deltakelse utenfor nettoføringsordningen, selv om de øvrige utgiftene er innenfor nettoføringsordningen.

Personkjøretøy

Det står i rundskriv R-116 punkt 4.2.3 at merverdiavgift på anskaffelse, drift og vedlikehold av personkjøretøy ikke er omfattet av nettoføringsordningen, også ved leie eller leasing. Personkjøretøy er her i hovedsak motorvogner registrert som personbil (se merverdiavgiftsforskriften § 1-3-1).

Virksomheter har etter merverdiavgiftsloven ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelse, vedlikehold, bruk (herunder leie/leasing) og drift av personkjøretøy, herunder varebil klasse 1 og campingtilhenger, selv om anskaffelsen er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Dette kommer fram av merverdiavgiftsloven § 8-4 første ledd første punktum.

Imidlertid er det tre unntak fra denne hovedregelen. Det er personkjøretøy anskaffet som salgsvare, personkjøretøy til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet eller personkjøretøy som middel i personbefordring mot vederlag. Se nærmere omtale i:

Noen virksomheter er avhengig av å montere spesialutstyr på kjøretøyet som følge av for eksempel samfunnsoppdraget, og hvor spesialutstyret verdimessig kan skilles fra kjøretøyet. I slike tilfeller vil utgiftene knyttet til utstyret og eventuell ombygging kunne være innenfor nettoføringsordningen, selv om merverdiavgift på selve anskaffelsen av kjøretøyet er utenfor nettoføringsordningen.

Særskilte forhold

Om bruk av belastningsfullmakter

Finansdepartementet har i rundskriv R-101om statens kontoplan presisert hvordan belastningsfullmakter skal håndteres. Se:

Presiseringen er tatt inn i rundskriv R-116 punkt 4.3.2:

Ved bruk av belastningsfullmakter er det primært kapittel/post som «styrer» om merverdiavgift kan belaste felleskapitlet, ikke om virksomheten som mottar fullmakten er innenfor ordningen.

Departementer og virksomheter kan gi belastningsfullmakt til en virksomhet som er utenfor nettoføringsordningen. Da bør mottagende virksomhet gjøres oppmerksom på at den ved bruk av belastningsfullmakten kan bokføre merverdiavgift på kapittel 1633, post 01. Dersom den mottakende virksomheten benytter denne adgangen, må den ivareta kravene i rundskriv R-116 til bokføring, spesifikasjon og rapportering.

Det kommer fram av rundskriv R-116 at dersom belastningsfullmakten som mottas er på en budsjettpost som ikke inngår i nettoføringsordningen, vil virksomheten ikke kunne belaste kapittel 1633 for merverdiavgiften selv om virksomheten er omfattet av ordningen.

Om å viderefakturere

Viderefakturering er omtalt i rundskriv R-116 punkt 4.3.1:

Hvordan virksomhetene skal dokumentere, bokføre og rapportere merverdiavgiften vil ifølge rundskrivet avhenge av:

• om begge virksomhetene er med i nettoføringsordningen (hovedregel)
• om kun den ene virksomheten er med i nettoføringsordningen (unntakene)

En virksomhet som viderefakturerer og er innenfor nettoføringsordningen, kan belaste nettoføringsordningen for hele merverdiavgiftsbeløpet dersom virksomheten det viderefaktureres til også er innenfor nettoføringsordningen. Det forutsettes at anskaffelsen er innenfor nettoføringsordningen, jf. kravene i rundskriv R-116. Det er virksomhet A, som mottar fakturaen i første hånd, som må avklare med den andre virksomheten B om denne inngår i nettoføringsordningen eller ikke. Dette må virksomheten avklare før merverdiavgiften bokføres. I rundskriv R-116 er utgangspunktet at viderefaktureringen ikke innebærer omsetning etter merverdiavgiftsloven for virksomheten som viderefakturerer. Dette har sammenheng med reguleringen av utlegg og utgiftsdeling i rundskriv R-101 Statens kontoplan for statsbudsjettet og statsregnskapet, som regulerer den månedlige rapporteringen til bevilgningsregnskapet (S-rapport), jf. bestemmelsene punkt 3.5.2. Virksomheten som viderefakturerer må ta stilling til om dette er riktig vurdering også etter merverdiavgiftsloven, eller om viderefaktureringen er å anse som omsetning etter merverdiavgiftsloven. Dersom viderefaktureringen er å anse som omsetning etter merverdiavgiftsloven, innebærer dette at det også må bokføres slik at kontospesifikasjonen danner grunnlag for utfylling av skattemelding for merverdiavgift i tråd med merverdiavgiftsloven. Skatteetaten har i en prinsipputtalelse fra 2024 om viderefakturering, blant annet drøftet spørsmålet om hvorvidt en aktuell anskaffelse er omsatt videre innenfor fellesskapet. Se:

Både rapporteringen til bevilgningsregnskapet og skattemelding for merverdiavgift er pliktig regnskapsrapportering etter bestemmelsene punkt 3.3.2, og bokføringen i kontospesifikasjonen må innrettes slik at det kan rapporteres etter reglene som gjelder for utarbeidelsen av den enkelte pliktige regnskapsrapporteringen, også når disse reglene er ulike for en og samme transaksjon.

Når virksomhetene skal foreta viderefakturering skyldes dette enten utgiftsdeling eller utlegg. Det er viktig å kjenne til forskjellene blant annet fordi det er ulike krav til dokumentasjon ved bokføringen, og dermed ulike krav til hva virksomheten skal gjøre for at bokføring av utgift og merverdiavgift blir korrekt.    

Viderefakturering ved utgiftsdeling

Utgiftsdeling er når betaling for en vare eller tjeneste skal deles med en eller flere andre virksomheter. En av virksomhetene står som fakturamottaker og belaster de øvrige for deres andel av varene/tjenestene. Fakturamottaker må oversende dokumentasjon som sikrer at «den andre parten» kan oppfylle krav i lov og forskrift om blant annet bokføring og behandling av merverdiavgift. Se Skatteetatens prinsipputtalelse:

Statlige virksomheter som er merverdiavgiftsregistrert, mister ikke retten til fradrag for inngående merverdiavgift ved fellesanskaffelser når de følger regnskapsreglene som gjelder for statlige virksomheter. Dette er avklart i brev av 21.10.2021 fra Skattedirektoratet til DFØ. I dette brevet står det blant annet: «Skattedirektoratet legger til grunn at regnskapsprinsippene i statlig virksomhet ikke er av avgjørende betydning for fradragsretten. Retten til fradrag for inngående avgift på anskaffelser til bruk i registrert virksomhet, er dermed i behold selv om statlig virksomhet følger nettoprinsippet mv. i bokføringen. ….» 

Viderefakturering ved utlegg

Viderefakturering ved utlegg brukes når en virksomhet betaler for varer og tjenester som i sin helhet gjelder en annen virksomhet eller flere, og senere ber om refusjon for sine utlegg fra virksomhetene. Eksempelvis kan virksomhet A kjøpe noe (gjøre et utlegg) for virksomhet B. B betaler senere beløpet tilbake til A. Vær oppmerksom på at hvilken virksomhet som er oppgitt som kjøper i den inngående fakturaen for kjøpet vil ha konsekvenser for hvordan merverdiavgiften skal bokføres. Se Skatteetatens prinsipputtalelse:

Vurder om virksomheten har merverdiavgiftspliktig omsetning

Statlige virksomheter som er merverdiavgiftspliktige for hele eller deler av virksomheten, skal følge merverdiavgiftsloven for den delen av virksomheten som er merverdiavgiftspliktig jf. rundskriv R-116 punkt 4.2.1. Dette betyr at hvis hele virksomheten er merverdiavgiftspliktig, skal den regnskapsmessige håndteringen av merverdiavgift i virksomheten i sin helhet følge merverdiavgiftslovens bestemmelser. Dersom deler av virksomhetens aktivitet skal følge merverdiavgiftsloven, mens resten av aktiviteten skal følge nettoføringsordningen, må virksomheten ha rutiner som sørger for korrekt regnskapsmessig håndtering av merverdiavgiften i samsvar med kravene i begge regelverkene.

Skatteetaten forvalter merverdiavgiftsloven. DFØ forvalter økonomiregelverket herunder nettoføringsordningen. DFØ veileder derfor ikke om merverdiavgiftsregelverket og hvordan dette skal etterleves. Vi har likevel tatt med noen punkter vi mener er viktig for statlige virksomheter å kjenne til når det gjelder å vurdere om de har merverdiavgiftspliktig omsetning eller ikke. Dette fordi det er avgjørende for om virksomheten må følge merverdiavgiftsloven, nettoføringsordningen, eller begge regelverk.

Skatteetaten har ved flere anledninger uttalt at det generelt er lite som skal til for at noe anses som avgiftspliktig omsetning. Kravene til når statlige virksomheter har omsetning i henhold til merverdiavgiftsloven kan oppleves som kompliserte. Eksempelvis kan noe som i utgangspunktet framstår som utgiftsdeling i henhold til statlige regnskapsregler (rundskriv R-116 og rundskriv R-101), i stedet vise seg å vurderes som omsetning i henhold til merverdiavgiftsloven.

I henhold til merverdiavgiftsloven § 1-3 (1) bokstav a) skal følgende vilkår være oppfylt for at noe skal defineres som omsetning i merverdiavgiftsmessig forstand:

• det skal ha skjedd en leveranse
• leveransen skal være av varer eller tjenester
• leveransen skal skje mot vederlag

Eksempelvis vil en avtale som i utgangspunktet er utgiftsdeling, ansees som omsetning dersom det påføres en form for leveringsansvar eller erstatnings-/misligholdsansvar for tjenesten eller varen. Det samme gjelder dersom viderefaktureringen kan sies å tilføre en merverdi til varen eller tjenesten som viderefaktureres, eller hvis viderefaktureringen kan sies å inneholde et element av tjenesteyting.

Dersom en virksomhet har omsetning som overstiger 50 000 kroner i løpet av en 12 måneders periode vil det kunne oppstå registreringsplikt i Merverdiavgiftsregisteret. Dette gjelder ikke dersom omsetning er unntatt fra merverdiavgiftsloven.

Dersom virksomheten er i tvil om viderefaktureringen inneholder elementer som gjør at det kan sees som avgiftspliktig omsetning etter merverdiavgiftsloven, bør virksomheten kontakte Skatteetaten for avklaring.