Tolkningsuttalelse om retting av feil i avlagt regnskap

Den henviser til rundskriv R-107 Behandling av uoppklarte differanser og feilføringer hos statlige virksomheter og/eller i statsregnskapet.

Tolkningsuttalelse fra DFØ av 12. desember 2023
Mottaker: Folkehelseinstituttet
Vår referanse: 24/318
Publisert: 18.04.2024

Spørsmålene vedrører feil i rapporteringen til statsregnskapet for 2022 knyttet til prosjekter, og hvordan slike feil skal rettes når de oppdages i 2023. Dere spør blant annet om det er forskjell på hvordan feilen skal rettes om det er mottatt et ubenyttet forskudd på prosjektet med feil per 31.12.22 eller om det ikke er mottatt ubenyttet forskudd. Spørsmålene er illustrert med to eksempler, der eksempel 2 bygger videre på eksempel 1. Til slutt har dere enkelte spørsmål knyttet til en ev. adgang til å korrigere mellomværende i 2023 pga. feilføringer i 2022, blant annet om det skal gis informasjon om dette til DFØ og i årsrapporten.

Eksempel 1: Feilføring av lønn på post 01 i stedet for på post 21 i 2022, ikke ubenyttet forskudd på prosjektet

I eksempel 1 er det gjort en feil i rapporteringen til statsregnskapet for 2022, ved at en lønnsutbetaling på 100 som vedrører et prosjekt med finansiering på post 21, feilaktig ikke er henført til prosjektet og derfor er rapportert på post 01 i stedet for post 21. Nettoeffekten av feilen i bevilgningsregnskapet er altså null, det vil si at størrelsen på rapporterte lønnsutgifter i sum er riktig. Feilen består i at lønnsutgiften i 2022 ikke er regnskapsført på den posten der bevilgningen er gitt, noe som isolert sett medfører et merforbruk på post 01 og et mindreforbruk på post 21. Når feilen oppdages i 2023, må den rettes, for at prosjektregnskapet for det eksternfinansierte prosjektet skal bli riktig. Vi oppfatter at det skyldes at andre prosjektnummer enn 0 kun er aktuelle når post 21 belastes. Dere spør om feilen kan rettes uten virkning for rapporteringen til statsregnskapet i 2023, det vil si med et MV-bilag (memorial-bilag).

Det følger av bevilgningsreglementet (BR) § 5 første og andre ledd at et bevilgningsvedtak knytter seg til den enkelte utgiftspost, og hovedregelen er at bevilgningen på en utgiftspost ikke kan overskrides eller brukes til andre formål enn forutsatt av Stortinget. Noen unntak framgår imidlertid av BR §§ 5 tredje ledd og 11.

Rundskriv R-107 Behandling av uoppklarte differanser og feilføringer hos statlige virksomheter og/eller i statsregnskapet vil etter sin tittel være aktuelt ved vurderingen av om og ev. hvordan feil postbruk i rapporteringen til statsregnskapet for 2022 skal rettes når dette oppdages i 2023. Bruk av konto for forskyvning i balansen er imidlertid ikke aktuelt, i og med at statens egenkapital ikke er påvirket av feilen som er gjort. Det er imidlertid gitt en omtale av hvordan feil skal rettes i rundskrivet, som kan være relevant for spørsmålet. Følgende tekst fra St.prp. nr. 65 (1997-98) er blant annet sitert i rundskrivets punkt 4 Bakgrunn (vår utheving):

«Det kan også forekomme at beløp blir anvist og postert feil i statsregnskapet og at feil først oppdages etter at årsregnskapet er avsluttet.

Oppretting av slike feil ved motsatt postering i et senere års regnskap vil på grunn av ettårsprinsippet medføre at også det senere års regnskap blir feil. Etter Finansdepartementets mening er det mest korrekt at uoppklarte differanser og andre feil korrigeres i det sentrale statsregnskapet ved postering over konto for forskyvninger i balansen. Da vil disse posteringene ikke påvirke bevilgningsregnskapet for det året korrigeringen gjøres. Det forutsettes at det skjer etter posteringsanmodning fra vedkommende departementet og etter at i) det er gjort det som er mulig for å oppklare differansen og ii) feilposteringen ikke kan korrigeres på annen måte.»

En retting av postbruken fra 01 til 21 i 2023 vil medføre at regnskapsført beløp i 2023 blir for lavt på post 01 og for høyt på post 21 ut ifra det som er kontant utbetalt i 2023, noe som kan hevdes å ikke være i tråd med kontant- og ettårsprinsippet. Vi oppfatter at bruddet på kontant- og ettårsprinsippet som en slik feilretting i 2023 kan anses å innebære, har fått Stortingets tilslutning gjennom Innst. S. nr. 252 (1997-98).

Bevilgningsregnskapet skal brukes til kontroll av om midler er brukt i tråd med mottatt bevilgning fra Stortinget, jf. reglement for økonomistyring i staten § 12 («gi grunnlag for kontroll med disponeringen av gitte bevilgninger»). Gitte bevilgninger i 2023 vil bestå av årets bevilgninger på 01 og 21-postene samt ev. mindreutgift/ubrukt bevilgning overført fra 2022 til 2023 (vi forenkler og ser bort ifra at stikkordet «kan overføres» er gitt på bevilgningen på 21-posten). Som omtalt over, har fjorårets feil gjort mindreutgiften på post 01 for lav og mindreutgiften på post 21 for høy i rapporteringen til statsregnskapet for 2022. Det vil si at overføringen av ubrukt bevilgning til 2023 er for lav på post 01 og for høy på post 21. I lys av dette kan det hevdes at en retting av feilen gjort i 2022 i rapporteringen til statsregnskapet for 2023 (som reduserer regnskapsført beløp på post 01 og øker regnskapsført beløp på post 21) gir riktigst sammenligning mot bevilgning (fordi overført beløp fra 2022 på post 01 er for lavt og overført beløp på post 21 er for høyt som en følge av feilen gjort i 2022), dersom framføring av ubrukt bevilgning fra 2022 til 2023 på post 01 kunne skjedd med fullt beløp selv med riktig regnskapsføring i 2022. Vi ser av årsregnskapet til FHI for 2022 at det hadde vært rom for en større framføring til 2023 på post 01 dersom mindreforbruket hadde vært større (mindreforbruket er betydelig lavere enn 5 % av årets bevilgning på posten).

Etter vårt syn tilsier rundskriv R-107 at feilen korrigeres med virkning for rapporteringen til statsregnskapet i 2023, det vil si med et HB-bilag (hovedbok-bilag). Slik forholdene var hos FHI i 2022, vil 2023-regnskapet etter feilrettingen gi et godt grunnlag for kontroll med disponeringen av gitte bevilgninger.

Eksempel 2: Feilføring på post 01 i stedet for på post 21 i 2022, ubenyttet forskudd på prosjektet

I eksempel 2 er det gjort en feil i rapporteringen til statsregnskapet for 2022, ved at en lønnsutbetaling på 100 som vedrører et prosjekt med finansiering på post 21, feilaktig ikke er henført til prosjektet og derfor er rapportert på post 01 i stedet for post 21. Det er også ubenyttet forskudd på prosjektet per 31.12.22, noe som innebærer at det skulle vært inntektsført et beløp på 100 i rapporteringen til statsregnskapet for 2022 lik beløpet på 100 som er feilført på post 01 i stedet for på post 21. Rapportert inntekt til statsregnskapet i 2022 er altså for lav på grunn av feilføringen av lønn på post 01 i stedet for på post 21, noe som gjør egenkapitalen i statsregnskapet for 2022 for lav.

Ved mottak av forskuddsbetalinger knyttet til prosjekter skal disse i rapporteringen til statsregnskapet inngå i mellomværende med statskassen, jf. rundskriv R-101 punkt 5.1.1. Det fremgår av DFØs hjemmeside om regnskapsføring av mellomværende med statskassen at forskuddsbetalingen deretter skal inntektsføres i takt med utgiftene i prosjektet. Sistnevnte følger ikke eksplisitt av rundskriv R-101, men følger etter vårt syn av hva en mottatt forskuddsbetaling er i kontantregnskapssammenheng, jf. rundskriv R-101 punkt 5.1.1. Så lenge mottatte midler i prosjektet ikke er benyttet til utbetalinger i prosjektet og prosjektet ikke er ferdigstilt, foreligger forskudd.

Rundskriv R-107 Behandling av uoppklarte differanser og feilføringer hos statlige virksomheter og/eller i statsregnskapet vil være aktuelt ved vurderingen av hvordan feil rapportering av tall til bevilgningsregnskapet for 2022 for FHI skal rettes når dette oppdages i 2023. Spørsmålet er om rettingen skal skje mot konto for forskyvning i balansen, ettersom feilen gjorde statens egenkapital for lav og statskassens mellomværende med FHI (gjeld) for høy i statsregnskapet for 2022, eller om feilen skal rettes i 2023 ved inntektsføring og reduksjon av mellomværende som rapporteres i S-rapport fra FHI.

Rundskrivet punkt 5 Vilkår sier følgende om retting av feil:

«Normalt skal alle feilposteringer og differanser dekkes innenfor virksomhetens budsjett, spesielt i de tilfeller hvor det overføres ubrukt bevilgning til neste år.
(…)
Når det gjelder korrigering av oppklarte feilposteringer bør det tas hensyn til hva slags feilpostering det dreier seg om, og eventuelle reelle konsekvenser av den opprinnelige feilposteringen.»

Første avsnitt kan synes å omtale feil i fjorårets regnskap som medførte at det ble rapportert for lave utgifter til statsregnskapet. Dette er ikke tilfelle i eksempelet fra FHI, som innebærer at det er rapportert for lave inntekter til statsregnskapet på kapittel 3745.02. FHI har flere merinntektsfullmakter. Den ene innebærer at merinntekter på 3745.02 kan brukes til overskridelse både på 745.01 og 745.21, jf. tildelingsbrevet for 2022 punkt 4.2.

Det er ikke helt opplagt hva siste avsnitt innebærer når det står at eventuelle reelle konsekvenser av den opprinnelige feilposteringen bør tas hensyn til. Den reelle konsekvensen av den manglende inntektsføringen i 2022 vil nok blant annet avhenge av hvordan prosjektet er budsjettert i 2022, av størrelsen på mindreutgift på involverte poster og muligheten for framføring av ubrukt bevilgning til 2023.

Dersom det er budsjettert med utgifter og inntekter på 745.21 og 3745.02 på 100, og både utgiften og inntekten ikke kommer (fordi utgiften er feilført på 745.01), vil virkningen isolert sett på post 21 og 02 bli mindreforbruk på post 21 og mindreinntekt på post 02 for 2022. Mindreforbruket og mindreinntekten utligner hverandre ved beregningen av ev. framføring av ubrukt bevilgning på post 21, på grunn av den over omtalte merinntektsfullmakten. Når det også tas hensyn til at feilen innebærer en belastning på 100 på 745.01, der det ikke er budsjettert med denne utgiften, innebærer dette merforbruk på post 01 som følge av denne føringen, og ev. redusert mindreforbruk samlet på posten i 2022 og redusert ubrukt bevilgning til overføring til 2023 på post 01. Dersom ubrukt bevilgning uten feilen ikke er over 5 % av årets bevilgning på post 01, vil den reelle konsekvensen av feilen være at det kan overføres mindre ubrukt bevilgning til 2023.

Dersom FHI retter feilen i 2023 ved inntektsføring på 3745.02 (der det ikke er budsjettert noe for prosjektet i 2023) og reduksjon av konto for forskudd koblet mot mellomværendet med statskassen, oppnås det på grunn av merinntektsfullmakten at post 21 kan overskrides med 100 i 2023 eller ved mindreforbruk på posten at inntektsføringen kan gi økt adgang til overføring av ubrukt bevilgning til 2024 (dersom mindreforbruket ikke overstiger 5 % av årets bevilgning på posten). Dette framstår som rimelig i den situasjonen som er beskrevet i avsnittet over, da det gjør at FHI for 2022 og 2023 samlet kan anvende midlene på den måten som følger av Stortingets bevilgning i 2022, selv med feilen som ble gjort i 2022.

Dersom FHI derimot søker om å få rette feilen mot konto for forskyvning i balansen og mot formodning skulle få dette innvilget, ville dette innebære en debitering av kontoen for forskudd som er koblet mot mellomværende med statskassen, og en kreditering av 1980 Mellomværende med statskassen – kontant (motpost IB). Dette ville innebære at feilbeløpet ikke inntektsføres i kontantregnskapet hos FHI, at FHI har mindre midler til disposisjon på post 21 enn forutsatt i Stortingets bevilgninger for 2022 og 2023 og at det trolig ikke kan produseres et prosjektregnskap etter kontantprinsippet med riktig prosjektresultat.

Spørsmål ved adgang til å korrigere mellomværende i 2023 pga. feilføringer i 2022

Dere spør om dere skal informere DFØ om alle korrigeringer mot mellomværende i 2023, som egentlig skulle vært inkludert i mellomværende i 2022.

Dersom dere retter feil i 2022 omtalt i eksempel 2 over gjennom inntektsføring og reduksjon av mellomværende med statskassen i 2023, har ikke DFØ behov for informasjon om dette. Nødvendig informasjon vil da inngå i den ordinære S-rapporten.

Dersom dere i stedet hadde rettet feil i 2022 omtalt i eksempel 2 over gjennom bruk av konto for forskyvning av balansen, framgår framgangsmåten for dette av R-107 punkt 6 (overordnet departement sender søknad med foreskrevet innhold til DFØ dersom beløpet er under 1 mill. kroner, DFØ forelegger ved tvil søknaden for Finansdepartementet). Ved å følge denne framgangsmåten, får DFØ nødvendig informasjon. Det samme gjelder dersom feilen er av en slik størrelse at den må legges fram for Stortinget (Helse- og omsorgsdepartementet skal sende posteringsanmodning til DFØ). Vi presiserer imidlertid at vi mener feilen i eksempel 2 ut ifra forholdene hos FHI i 2022 skal rettes med inntektsføring og reduksjon av forskudd koblet mot mellomværende.

Dere spør videre om slike korrigeringer er noe dere bør/må informere om i årsregnskapsrapporten. Korrigeringene vedrører kontantregnskapet. Det framgår ikke eksplisitt av rundskriv R-115 Utarbeidelse og avleggelse av statlige virksomheters årsregnskap at det skal opplyses i note til årsregnskapet om feil i tidligere års regnskap rettet på den ene eller andre måten eller at slik informasjon skal gis på annen måte. Det er imidlertid et generelt krav om å gi tilleggsinformasjon som er nødvendig for at regnskapet skal gi et dekkende bilde, og som dere må vurdere i den konkrete situasjonen. Det vil etter vår oppfatning også være hensiktsmessig om oppstilling av bevilgningsrapporteringens midtre og nedre del inneholder en egen linje for feilrettingen dersom feil rettes mot konto for forskyvning av balansen. Det bør også opplyses om feilretting mot konto for forskyvning i balansen i artskontooppstillingens del som spesifiserer mellomværendet med statskassen (denne feilrettingen innebærer en justering av IB mellomværende med statskassen sammenlignet med UB året før).

Deretter spør dere hvilke beløpsgrenser for korrigering som gjelder, og om disse beløpsgrensene gjelder per korrigering, eller totalt. Vi oppfatter at disse spørsmålene kun vedrører retting av feil ved bruk av konto for forskyvning av balansen, jf. rundskriv R-107. Det går et skille ved 1 mill. kroner etter R-107.

Fullmakten som Finansdepartementet har fått fra Stortinget i 2023 lyder:
«Fullmakt til å rette opp uoppklarte differanser og feilposteringer i tidligere års statsregnskap Stortinget samtykker i at Finansdepartementet i 2023 i enkeltsaker kan korrigere uoppklarte differanser i regnskapene og feilposteringer i statsregnskapet som gjelder tidligere års regnskaper, ved postering over konto for forskyvninger i balansen i statsregnskapet i det inneværende års regnskap. Fullmakten gjelder inntil 1 mill. kroner.»

Ordlyden i rundskrivet er ikke helt tydelig på om fullmakten for enkeltsaker gjelder 1 mill. kroner samlet for alle feil statsforvaltningen gjør i enkeltsaker, samlet for en virksomhets enkeltsaker eller om den utgjør 1 mill. kroner per enkeltsak. Finansdepartementet har hatt fullmakten i mange år, og den er lite brukt, særlig de siste 10 årene (fullmakten er delegert fra Finansdepartementet til DFØ). Den er praktisert på enkeltsaksnivå, men slik at feil knyttet til samme sakskompleks ses på samlet i forhold til beløpsgrensen. Sakskompleks kan ikke deles opp i påståtte enkeltsaker med det formål å komme under beløpsgrensen. Imidlertid kan det i alle fall teoretisk være mulig at det hos en og samme virksomhet gjøres to forskjellige feil som hver for seg er under 1 mill. kroner, men som samlet er over 1 mill. kroner, og som rettes mot konto for forskyvning av balansen etter søknad til DFØ.

Til slutt spør dere hvordan dere følger opp/rapporterer dersom korrigeringene er over maksimal beløpsgrense. Som for forrige spørsmål, oppfatter vi at dette spørsmålet vedrører retting av feil ved bruk av konto for forskyvning av balansen, jf. rundskriv R-107. Hvilken framgangsmåte som da må benyttes, følger av rundskriv R-107 punkt 6.2.