Uttalelsen gjelder krav til tidspunkt for bokføring av tilskudd hos statlige tilskuddsforvaltere. Det framgår av uttalelsen at det ikke er krav om bokføring av tilskudd før ved utbetalingstidspunktet. Det vil si at tilsagn om tilskudd ikke må bokføres. Det samme gjelder for krav om tilbakebetaling av tilskudd. Uttalelsen gjelder virksomheter som fører regnskapet etter kontantprinsippet. Den henviser til bestemmelsene punkt 3.3.2, 4.2, 4.3, 4.4 og 6.3.4, samt til årlig rundskriv om statsregnskapet og årsavslutning.
Tolkningsuttalelse fra DFØ av 19. februar 2021 (punkt III.E i brevet)
Mottaker: Riksrevisjonen
Vår referanse: 20/1492
Publisert: 8. april 2022
Riksrevisjonen: «Hva mener DFØ skal være førende for i hvilken periode tilskuddet skal være bokført/reskontroført?»
Vi mener det er reguleringen i bestemmelsene om bokføring som er førende for når et tilskudd skal bokføres. Bokføringsloven mv. har ikke eksplisitt regulering av avgivelse av tilskudd.
Kravene til bokføring av tilskudd følger av bestemmelsene [bestemmelser om økonomistyring i staten] punkt 6.3.4 annet avsnitt. Her framgår det at tilskuddsforvaltere innenfor statsforvaltningen skal følge bestemmelsene om bokføring i kapittel 4. I tillegg følger det av samme punkts første avsnitt at vedtak om innvilgelse av tilskudd skal registreres slik at tilskuddsforvalter har oversikt over inngåtte forpliktelser.
Det er vanlig å legge til grunn at bokføring er en undermengde av registrering, det vil si at kun registrering som tilfredsstiller definisjonen av bokføring, er bokføring. Dette legges til grunn videre i framstillingen her. Vi legger også til grunn samme forståelse av hva bokføring er som den som framgår av NOU 2002:20 [om ny bokføringslov] punkt 4.3.3 (med unntak av at innbetalinger og utgifter også inngår):
«Registrering i regnskapssystemet av transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner som direkte påvirker eiendeler, gjeld, egenkapital, inntekter eller kostnader. Bokføring kjennetegnes av at det posteres til debet og kredit med like store beløp.»
Vår vurdering er at når bestemmelsene skiller mellom bruk av ordet registrering og bokføring i første og annet avsnitt i punkt 6.3.4, så innebærer det at første avsnitt alene ikke medfører plikt til bokføring av gitte tilsagn om tilskudd. Vi mener ordlyden åpner for at andre systemer enn regnskapssystemet kan brukes til å holde oversikt over gitte tilsagn.
Hva som skal bokføres, følger av bestemmelsene punkt 4.4.2. Dette er opplysninger som er nødvendige for å kunne utarbeide pliktig regnskapsrapportering som nevnt i punkt 3.3.2 og spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering som nevnt i punkt 4.4.3. Den grunnleggende bokføringsforutsetningen om fullstendighet i punkt 4.2 bokstav b er med på å gi innhold til hva kravet om opplysninger innebærer. Det som skal bokføres, er transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner.
Bestemmelsene punkt 3.3.2 fjerde avsnitt lyder:
«Pliktig regnskapsrapportering er avgivelse av historiske regnskapsopplysninger til eksterne parter, gitt i skriftlig form til fastsatt tidspunkt og med et forhåndsdefinert innhold. For statlige virksomheter omfatter dette rapportering til statsregnskapet, med bevilgningsregnskapet og kapitalregnskapet, oversendelse av avlagt årsregnskap til departementet og annen rapportering fastsatt i eller med hjemmel i lov.»
Dersom rapportering til statsregnskapet tolkes vidt, vil dette omfatte alle opplysninger som virksomhetene (herunder departementene) rapporterer til DFØ i forbindelse med utarbeidelsen av statsregnskapet, jf. krav i rundskriv R-8/2020 [Statsregnskapet for 2020 – Årsavslutning og frister for innrapportering]. Det framstår imidlertid som klart at enkelte av skjemaene i vedlegg 1 til rundskrivet fylles ut uten at opplysningene hentes fra kontospesifikasjonen til virksomhetene, jf. for eksempel hjemmelsoversikten i skjema 3. Selv om det er krav om innrapportering av tilsagnsfullmakter i skjema 4, mener vi at det ikke er grunnlag for å tolke dette som et krav om at hva som er brukt av fullmakten, skal bokføres og hentes fra kontospesifikasjonen.
Bestemmelsen om spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering i bestemmelsene punkt 4.4.3 inneholder ikke krav om andre spesifikasjoner av fordringer og gjeld enn kundespesifikasjon og leverandørspesifikasjon. Kravet om disse spesifikasjonene ses på som bakgrunnen for at statlige virksomheter må bokføre kundefordringer og leverandørgjeld i sin kontospesifikasjon.
Transaksjonsbegrepet er veletablert i regnskapsterminologien utenfor staten, og omhandler de poster som kommer av handel med motparter (kjøp, salg, betaling, lønn mv.). Vi oppfatter det som naturlig at denne forståelsen av transaksjonsbegrepet legges til grunn også for statlige virksomheter, særlig i lys av de avklaringer som ble gjort i 2019 av Skattedirektoratet og Finansdepartementet og som etter vår forståelse innebærer at de fleste statlige virksomheter er bokføringspliktige etter bokføringsloven og bokføringsforskriften. Begrepet andre regnskapsmessige disposisjoner omfatter andre regnskapshendelser som skal bokføres, for eksempel korreksjoner og periodiseringer i et SRS-regnskap. Dersom andre regnskapsmessige disposisjoner skal bokføres, oppfatter vi at dette må følge av at det er nødvendig for å kunne oppfylle krav til pliktig regnskapsrapportering eller krav til spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering.
Tilskudd er ikke handel med motparter. Staten foretar ikke kjøp fra tilskuddsmottaker og det foreligger derfor heller ikke noe leverandørforhold mellom tilskuddsmottaker og tilskuddsforvalter, og derfor ikke krav om leverandørspesifikasjon for tilskudd.
Basert på gjennomgangen over, er det vår vurdering at det ikke foreligger krav til pliktig regnskapsrapportering, krav til spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering eller detaljkrav til bokføring i bestemmelsene som innebærer at tilsagn om tilskudd må bokføres. Dette innebærer at det etter vårt syn ikke er krav om bokføring av tilskudd før ved utbetalingstidspunktet. Vi forstår det videre slik at denne tolkningen også er anvendt av en del virksomheter.
Riksrevisjonen: «Vil det i denne sammenheng ha noen betydning hvorvidt tilskuddene håndteres via fakturasystemet eller blir prosessert på annen måte?»
Om tilskuddene håndteres via fakturasystemet eller på annen måte, har etter vårt syn ikke betydning for når de etter bestemmelsene må bokføres.
Riksrevisjonen: «Skal eventuelle tilbakebetalingskrav balanseføres (reskontroføres) ved utstedelse/oversendelse av kravet? Gjelder dette i så fall uavhengig av årsaken til tilbakebetalingskravet og hvilken «form» kravet er utstedt i, jf. over?»
Vi legger til grunn for besvarelsen av spørsmålet at forvaltningen har gjort et vedtak om tilbakebetaling og at mottaker er varslet om dette og gitt anledning til å uttale seg. Vi mener at eventuell plikt til bokføring av tilbakebetalingskravet må følge av bestemmelsene. Slik plikt mener vi ikke framgår verken av kapittel 4 eller kapittel 6. Andre system kan derfor benyttes til å holde oversikt over det tilskuddsforvalter har utestående hos tilskuddsmottakerne, på samme måte som vi mener at andre system kan benyttes til å holde oversikt over det tilskuddsforvalter skylder tilskuddsmottakere som en følge av gitte tilsagn.
Riksrevisjonen: «Vil det være dato på grunnlagsdokumentasjon for tilbakebetalingskravet, som skal være førende for i hvilken periode kravet om tilbakebetaling skal bokføres (reskontroføres)?»
Dersom en virksomhet frivillig velger å bokføre tilsagn om tilskudd og krav om tilbakebetaling av tilskudd, mener vi at tidligste tidspunkt for bokføring av henholdsvis forpliktelsen og fordringen er vedtakstidspunktet.
Riksrevisjonen: «Hvordan mener DFØ at regelverket skal tolkes der det skulle ha vært utstedt et tilbakebetalingskrav, men hvor dette enten ikke blir gjort eller blir gjort først i det påfølgende regnskapsåret? Kan det da bekreftes at virksomheten er à jour med sin bokføring?»
Vi viser til omtalen over av kravene som gjelder med hensyn til bokføring av tilskudd. Dersom en virksomhet velger å bokføre tilsagn om tilskudd og krav om tilbakebetaling av tilskudd, og bruker vedtakstidspunktet som bokføringstidspunkt, vil virksomheten ikke være à jour med bokføringen i tilfellene Riksrevisjonen beskriver.