Uttalelsen gjelder om den grunnleggende bokføringsforutsetningen om nøyaktighet i årsregnskapet – illustrert ved gebyrinntekter og gebyrutgifter – innebærer krav utover at bokføringen skal være i tråd med fakturaens opplysninger. Den henviser til bestemmelsene punkt 4.2 bokstav d.
Tolkningsuttalelse fra DFØ av 19. februar 2021 (jf. punkt IV.B i brevet)
Mottaker: Riksrevisjonen
Vår referanse: 20/1492
Publisert: 8. april 2022
Dere [Riksrevisjonen] skriver at dere ønsker en dypere forståelse av hvordan DFØ tolker kravet om nøyaktighet i forbindelse med bokføring og regnskapsavleggelse. Den grunnleggende bokføringsforutsetningen om nøyaktighet i bestemmelsene [bestemmelser om økonomistyring i staten] punkt 4.2 bokstav d angir at opplysninger skal bokføres og spesifiseres korrekt og nøyaktig, og på våre nettsider framgår det at det i dette ligger beløpsmessig korrekthet og at andre parametere som datoer, henvisninger, klassifiseringer og koder også må være korrekte.
Riksrevisjonen: «Er det i forhold til nøyaktighet tilstrekkelig at bokføringen er i henhold til bilagets opplysninger (faktura, utstedt krav, vedtak)? Eller må bilagets opplysninger samsvare med underliggende grunnlagsdokumentasjon (avtale, satser i forskrift)?»
Ved besvarelsen av spørsmålet tar vi utgangspunkt i en transaksjonsbasert inntekt og utgift som faktureres i form av gebyr, jf. deres eksempler. Gebyr skal kun benyttes når det offentlige utfører en klart definert tjeneste overfor den som skal betale gebyret. Gebyret vil være vederlag for tjenesten. Etter vårt syn foreligger det et salg, slik at bokføringsforskriftens regulering av hva som kreves av innhold i salgs- og kjøpsdokument gjelder.
Den grunnleggende forutsetningen om nøyaktighet framgår av bestemmelsene punkt 4.2 bokstav d, og har samme ordlyd som det grunnleggende bokføringsprinsippet om nøyaktighet i bokføringsloven. Forutsetningen lyder:
«Nøyaktighet: Opplysninger skal bokføres og spesifiseres korrekt og nøyaktig.»
Vi forstår det slik at bokføringsloven er utformet som en prinsippbasert rammelov, og at dette er bakgrunnen for at bokføringsloven § 4 inneholder grunnleggende bokføringsprinsipper. Vi oppfatter at de er nødvendige premisser for å kunne oppfylle formålet med bokføringsloven (å muliggjøre produksjon av pliktig regnskapsrapportering og spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering samt å muliggjøre kontroll av og innsyn i løpende transaksjoner og grunnlaget for pliktig regnskapsrapportering). De danner et konseptuelt rammeverk for bokføring, som er ment å være til hjelp særlig ved:
- Tolkning av øvrige bestemmelser i lov og forskrift.
- Utvikling av nye bestemmelser og god bokføringsskikk.
- Løsning av problemstillinger som ikke er direkte omhandlet i bokføringsreglene for øvrig.
Bestemmelsene er utformet på samme måte som bokføringsloven når det gjelder dette.
Jan Terje Kaaby skriver i sin kommentarutgave til bokføringsloven (2. utgave 2015) s. 54 blant annet følgende om det grunnleggende prinsippet om nøyaktighet:
«Etter at kravene til fullstendighet og realitet har sørget for at alt som skal bokføres, blir bokført, og at ingenting som ikke skulle vært bokført, blir med, skal kravet om nøyaktighet medføre at de regnskapsopplysningene som faktisk bokføres, er riktige.
Prinsippet om nøyaktighet er et krav om korrekthet, både i beløp og i andre regnskapsopplysninger som bokføres (dokumentasjonsdato, dokumentasjonshenvisning, tilordningskoder, behandlingskoder mv.). Internasjonal revisjonsstandard ISA 315 Identifisering og vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon gjennom forståelse av enheten og dens omgivelser punkt A124 definerer flere begreper som i bokføringsloven kan anses å være en del av nøyaktighetskravet:
- Nøyaktighet – beløp og andre data knyttet til registrerte transaksjoner og hendelser er riktig registrert i forhold til grunnlaget.
- Periodisering – transaksjoner og hendelser er registrert i riktig regnskapsperiode.
- Klassifisering – transaksjoner og hendelser er registrert på riktige kontoer.
- Verdsettelse og allokering – eiendeler, gjeld og egenkapital er inkludert i regnskapet med riktige beløp, og eventuelle resulterende justeringer av verdsettelse eller allokering er riktig registrert.»
Hva som i første ballpunkt menes med at beløp er riktig registrert i forhold til grunnlaget, er dessverre ikke nærmere omtalt i kommentarutgaven. Dersom det betyr at bokført salgsinntekt stemmer overens med utstedt gebyrfaktura, melder spørsmålet seg om siste ballpunkt i så fall innebærer at bokføringen likevel ikke er nøyaktig når fakturaen ikke bruker riktig sats. (Det er for eksempel krevd opp for lite i forhold til det relevant forskrift foreskriver. Dette gjør at kundefordringene er for lave dersom gebyrene er ubetalte ved regnskapsperiodens slutt, og det gjør egenkapitalen for lav dersom gebyrene er innbetalt ved regnskapsperiodens slutt.)
Kaaby skriver som nevnt over at prinsippet om nøyaktighet er et krav om korrekthet blant annet i beløp. I bokføringsloven § 10 om dokumentasjon av bokførte opplysninger, framgår følgende av første ledd andre setning:
«Dokumentasjonen skal utstedes med et korrekt og fullstendig innhold og vise de bokførte opplysningenes berettigelse.»
Det følger av NOU 2002:20 [Ny bokføringslov] punkt 9.1 at dokumentasjonen skal være i stand til å oppfylle to formål. Den skal forhindre at en kompetent person gjør utilsiktede feil ved bokføringen, og kunne benyttes ved etterfølgende kontroll av bokføringen.
En faktura for oppkreving av gebyrinntekter som tilfredsstiller kravene i bokføringsforskriften [bff] § 5-1-1 vil oppfylle disse formålene, selv om sats (pris) ikke er som regulert i relevant lov eller forskrift. Det er vår vurdering at det grunnleggende bokføringsprinsippet om nøyaktighet innebærer at bokføringen skal være i henhold til fakturaens opplysninger, og at dette også gjelder for den likelydende grunnleggende forutsetningen om nøyaktighet i bestemmelsene. Det vil være andre kontroller i en veldrevet virksomhet som skal sørge for at inntektsbilag er utformet med riktige opplysninger, og i statlige virksomheter er det nokså detaljerte krav til transaksjonskontroller som har som formål blant annet å sørge for at det framsettes krav om betaling med riktig beløp. Dersom internkontrollen hos en virksomhet i første runde ikke forhindrer utstedelse av en faktura med uriktige opplysninger, vil dette ofte bli oppdaget i forbindelse med etterkontroller som avstemminger og lignende eller ved revisjon. I årsregnskaper avlagt etter regnskapsloven og god regnskapsskikk medfører en oppdaget feil som omtalt for gebyrer ofte at det utarbeides et periodiseringsbilag som retter opp feilen, som en følge av at årsregnskapene skal avlegges etter opptjeningsprinsippet. Vi oppfatter ikke at det er det grunnleggende prinsippet om nøyaktighet i bokføringen som er bakgrunnen for slike føringer, men regulering av hvordan årsregnskapet skal utarbeides.
Kjøpsdokumentet skal være salgsdokumentet selger har utstedt, jf. bff § 5-5-1. Det er vår vurdering at det grunnleggende bokføringsprinsippet om nøyaktighet og den likelydende grunnleggende bokføringsforutsetningen om nøyaktighet innebærer at bokføringen [ved gebyrutgifter] skal være i henhold til den inngående fakturaens opplysninger. Det vil være andre kontroller i en veldrevet virksomhet som skal sørge for at en inngående faktura har riktige opplysninger, og i statlige virksomheter er det nokså detaljerte krav til transaksjonskontroller som har som formål blant annet å sørge for at det kun bokføres fakturaer for varer og tjenester som er bestilt og mottatt til avtalt pris. Dersom det mottas en faktura med uriktige opplysninger, skal den ikke bokføres, men det skal kreves kreditnota og ny faktura med riktige opplysninger. Skulle internkontrollen hos en virksomhet i første runde slippe gjennom en inngående faktura til bokføring som er feil, vil dette ofte bli oppdaget i forbindelse med etterkontroller som avstemminger og lignende eller ved revisjon. I årsregnskaper avlagt etter regnskapsloven og god regnskapsskikk medfører en oppdaget feil som omtalt for gebyrer ofte at det utarbeides et periodiseringsbilag som retter opp feilen dersom den er vesentlig, som en følge av at årsregnskapene skal avlegges etter sammenstillingsprinsippet. Vi oppfatter ikke at det er det grunnleggende prinsippet om nøyaktighet i bokføringen som er bakgrunnen for slike føringer, men regulering av hvordan årsregnskapet skal utarbeides.
Oppsummert mener vi altså at den grunnleggende bokføringsforutsetningen om nøyaktighet kun innebærer krav om at bokføringen skal være i tråd med fakturaens opplysninger. Forståelsen av innholdet av det grunnleggende bokføringsprinsippet om nøyaktighet er klarert med skatteetaten.