Uttalelsen gjelder innholdet i den grunnleggende bokføringsforutsetningen om fullstendighet og riktig håndtering av inngående fakturaer som på grunn av forsinkelser hos leverandøren, får fakturadato i året etter regnskapsåret. Videre gjelder den håndtering i kontospesifikasjonen og årsregnskapet av leveranser fra virksomheten som skulle ha vært utfakturert med fakturadato i regnskapsåret. Uttalelsen gjelder virksomheter som fører regnskapet etter kontantprinsippet. Den gjelder bestemmelsene punkt 4.2 bokstav b og 3.4.1, og henviser til bestemmelsene punkt 3.3.2.
Tolkningsuttalelse fra DFØ av 19. februar 2021 (jf. punkt III.C og III.D i brevet)
Mottaker: Riksrevisjonen
Vår referanse: 20/1492
Publisert: 8. april 2022
III.C Inngående fakturaer – leverandørgjeld
Dere [Riksrevisjonen] skriver at det er deres forståelse at DFØ tolker regelverket slik at alle fakturaer med fakturadato i regnskapsåret skal være bokført for at transaksjoner reflektert med inngående faktura skal være bokført på en fullstendig måte. Dette selv om de er mottatt året etter regnskapsåret. Dere kommer så med eksempler for å illustrere denne forståelsen:
- Mottatte fakturaer med fakturadato i regnskapsåret, som gjelder leveranser eller tjenester for året etter regnskapsåret (for eksempel husleiebelastninger fra Statsbygg for første kvartal kommende år), skal også bokføres i regnskapet.
- Mottatte fakturaer med fakturadato i regnskapsåret, men som virksomheten ikke har fått bokført, skal avsettes for at bokføringen kan anses å være fullstendig og at «Note 8» [noten om sammenhengen mellom avregning med statskassen og mellomværende med statskassen i årsregnskapet] skal kunne anses fullstendig rapportert for regnskapsåret.
Vi er enige i gjengivelsen av vår regelverksfortolkning.
Dere spør hva DFØ mener er riktig håndtering av inngående faktura som skulle hatt dato i regnskapsåret (varen eller tjenesten er mottatt i regnskapsåret), men som på grunn av forsinkelser hos leverandøren får fakturadato i året etter regnskapsåret. Videre spør dere om virksomheten eventuelt skal gjøre avsetning for disse fakturaene i regnskapsåret for at note 8 skal kunne anses fullstendig rapportert.
Bestemmelsene [om økonomistyring i staten] inneholder ikke konkret regulering av når et salgsdokument skal utstedes, og når en kjøper derfor seinest skal motta dokumentasjon av et kjøp på kreditt. Bokføringsforskriften (bff) delkapittel 5-2 inneholder regulering av når et salgsdokument skal utstedes. Det følger av bff § 5-5-1 første ledd at kjøpsdokumentet skal være salgsdokumentet selger har utstedt. Bff § 5-2-2 første ledd første punktum slår fast at salgsdokument skal utstedes snarest mulig og senest en måned etter levering, med mindre annet er bestemt i bokføringsforskriften. Videre følger det av bff § 5-1-3 tredje ledd at salgsdokument som utstedes innen de femten første virkedager i måneden, kan angi siste dato i foregående måned som dokumentasjonsdato, forutsatt at varen eller tjenesten er levert på dette tidspunktet.
Basert på omtalen av reguleringen i bokføringsforskriften over, vil det kunne være foretatt kjøp der levering har skjedd i regnskapsåret uten at det er mottatt faktura med fakturadato i regnskapsåret, og uten at dette innebærer at leverandøren har gjort noe som er i strid med bokføringsreguleringen. Levering kan for eksempel ha skjedd 31. desember mens faktura utstedes i januar. Fakturautstedelse i januar vil skje innenfor maksimumsperioden i bff § 5-2-2 første ledd første punktum. Dersom faktura utstedes innen de første femten virkedagene i januar, kan fakturaen ha 31.12 som dokumentasjonsdato, men den kan også ha dokumentasjonsdato i januar om den er utstedt innen de første femten virkedagene i januar. Dersom faktura utstedes etter de første femten virkedagene i januar, skal fakturaen ha fakturadato i januar.
Som omtalt i vårt brev til dere av 22.06.2016 er det dokumentasjonsdatoen på den inngående fakturaen som styrer hvilken periode fakturaen skal bokføres i. I et regnskap avlagt etter SRS, vil det at varer og tjenester er mottatt i regnskapsåret, uten at det er mottatt og bokført faktura, medføre behov for periodisering i årsregnskapet som en følge av sammenstillingsprinsippet. Derfor må det være rutiner for gjennomgang av slike leveranser ved årsslutt. I et årsregnskap etter kontantprinsippet er det etter vårt syn ikke krav om oppfølging av dette med hjemmel i kravet om å avlegge et fullstendig årsregnskap, jf. omtale under [se tolkningsuttalelse om betydningen av fullstendighetsprinsippet for innholdet i note 8 i årsregnskapet]. Virksomheten må sikre at inngående fakturaer med fakturadato i regnskapsåret blir bokført i regnskapsåret, enten de mottas i regnskapsåret eller i året etter regnskapsåret.
Dersom en statlig kontantrapporterende virksomhet er eller blir klar over at en leveranse i regnskapsåret som utgjør et vesentlig beløp er blitt fakturert i året etter regnskapsåret med fakturadato i dette etterfølgende året og dette er brudd på bokføringsreglene hos leverandøren, vil det være et spørsmål hvordan dette bør håndteres i årsregnskapet. Leverandørens feil innebærer at note 8 viser lavere leverandørgjeld enn den hadde gjort om leverandøren hadde fulgt bokføringsreglene, selv om mottaker bokfører fakturaer slik bestemmelsene og bokføringsforskriften regulerer. På grunn av feilen hos leverandøren, er det bindinger på bruk av neste års bevilgning som ikke framgår av bokføringen i kontospesifikasjonen. Etter vårt syn er den mest hensiktsmessige håndteringen av dette med utgangspunkt i formålene med regnskapet etter bestemmelsene punkt 3.3.2 at det foretas en tilleggspostering i kontospesifikasjonen, samt at det opplyses om hvordan feilen hos leverandøren er håndtert. Note 8 vil dermed inneholde best mulig informasjon om virkningen av inneværende regnskapsårs aktiviteter for bevilgningsbruken i etterfølgende regnskapsår. Vi mener at det er rom for retting av leverandørens feil på denne måten gjennom tolkning av den grunnleggende forutsetningen om fullstendighet i bokføringen. Alternativet ville være at det ikke ble foretatt noen bokføring, men at det i stedet kun ble opplyst om forholdet med utgangspunkt i kravet til at årsregnskapet skal gi et dekkende bilde. Vi legger til grunn at det vil høre til sjeldenhetene at leverandører gjør slike feil. Vi mener også at statlige virksomheter ikke har plikt til å sette i verk kontroller som skal avdekke manglende fakturering av leveranser i regnskapsåret, jf. omtale i avsnittet over [og i tolkningsuttalelse om betydningen av fullstendighetsprinsippet for innholdet i note 8 i årsregnskapet]. De vi omtaler her, er «snuble-over»-situasjoner der manglende bokførte beløp er vesentlige.
III.D Utgående fakturaer – kundefordringer
Vi er enige i at datoen på de utgående fakturaene (dokumentasjonsdatoen) er styrende for i hvilken periode utgående fakturaer skal bokføres, og at datoen på de utgående fakturaene styres av når de er utstedt. Vi er også enige i at dersom ikke alle fakturaer utstedt i regnskapsåret er blitt bokført, må det gjøres tilleggspostering ved årsavslutningen for at bokføringen skal bli fullstendig.
Dere spør hvordan det vil forholde seg dersom virksomheten gjennomfører utfaktureringen i året etter regnskapsåret (for leveranser i regnskapsåret), men med utgående fakturadato 31.12 eller før. Dokumentasjonsdatoen vil da være i regnskapsåret, og dere spør videre om disse fakturaene også skal være inkludert i regnskapsårets bokføring. Til slutt spør dere hvordan DFØ mener at regelverket skal tolkes for leveranser etc. som skulle ha vært utfakturert med dato i regnskapsåret, men som enten ikke blir utfakturert eller blir utfakturert med fakturadato først i året etter regnskapsåret. Dere presiserer at med «skulle vært utfakturert» mener dere at det foreligger et grunnlag for utfakturering før eller per 31.12.
Punkt III.C. over [om inngående fakturaer] beskriver bokføringsforskriftens regulering av når utgående fakturaer skal være utstedt. Kort oppsummert er dette så snart som mulig, og seinest en måned etter levering, med mindre noe annet framgår av bokføringsforskriften. Utgående faktura som utstedes innen de femten første virkedagene i måneden, kan angi siste dato i foregående måned som dokumentasjonsdato, forutsatt at varen eller tjenesten er levert på dette tidspunktet.
Dersom utfaktureringen i året etter regnskapsåret skjer innen de første femten virkedagene i januar, grunnlaget for utfakturering er at varen eller tjenesten er levert før 31.12 og 31.12 i regnskapsåret angis som fakturadato, skal disse fakturaene bokføres i regnskapsåret.
Dersom virksomheten ikke overholder reguleringen i bokføringsforskriften, for eksempel ved at faktura for leveranser i regnskapsåret ikke utstedes innen en måned etter leveringstidspunktet, er dette en feil i bokføringen. En slik feil kan også ha beløpsmessige konsekvenser for regnskapsåret, for eksempel dersom leveranser i september 2020 ikke faktureres før i januar 2021. På grunn av bruddet på kravet til når utfakturering skal skje, vil note 8 i årsregnskapet vise lavere kundefordringer enn om bokføringen var gjort i tråd med bokføringsforskriftens regulering. For at bokføringen i kontospesifikasjonen skal vise riktig størrelse på inntekt og eiendeler, må det etter vårt syn gjøres en tilleggspostering i kontospesifikasjonen, og dermed får også note 8 det innhold den bør ha. Samtidig mener vi det er behov for en tekstlig forklaring av feilen som er gjort og hvordan den er rettet. Etter vårt syn er det vesentlige feil det vil være behov for å rette. Vi viser til tolkningsuttalelse om kravet om at årsregnskapet skal gi et dekkende bilde når det gjelder forståelsen av hva en vesentlig feil er.