Årets pensjonsutgift i kontantregnskapet blir pensjonspremie i årsprognosen fra SPK av 24. september minus medlemsandelen som virksomheten har trukket fra sine ansatte ved lønnsutbetalingene i 2024. Dette blir også pensjonskostnaden i virksomhetsregnskap avlagt etter SRS.
Regnskapsføring av pensjonspremie i perioderegnskap i 2024.
Hos bruttobudsjetterte virksomheter og forvaltningsbedrifter
I kontantregnskapet
Finansdepartementets rundskriv R-118 Regnskapsføring av pensjonspremie for statlige virksomheter regulerer bokføring og rapportering av pensjonspremien til statsregnskapet for bruttobudsjetterte virksomheter og forvaltningsbedrifter. Rapporteringen til statsregnskapet skjer hver måned gjennom den såkalte S-rapporten, som blant annet inneholder akkumulerte tall for utgifter og inntekter i rapporteringsperioden, jf. rundskriv R-10/2023 Rapportering til statsrekneskapen for 2024 punkt 4.
Pensjonsutgiften framgår av artskonto 542 Pensjonspremie til SPK.
Kort oppsummert skal virksomheten bokføre og rapportere pensjonspremien i samme måned som lønn utbetales til arbeidstaker1, selv om faktura fra SPK kun mottas annenhver måned. Ved mottak av faktura fra SPK for en termin, bokføres denne slik at utgiftsført pensjonspremie for terminen blir lik arbeidsgiverandelen av fakturert premie, gjennom et tillegg eller fradrag til det som allerede er bokført på grunnlag av utbetalt lønn i lønnssystemet for de månedene som fakturaen dekker. Regnskapsføringen av pensjonspremien i kontantregnskapet før premien faktisk er betalt, oppnås gjennom at rundskrivet benytter balansekontoer koblet mot mellomværende med statskassen, både ved den månedlige regnskapsføringen av pensjonspremie basert på føringene i lønnssystemet, og ved det tomånedlige mottaket av premiefaktura fra SPK. Føringen på balansekontoer som er koblet mot mellomværende med statskassen er hjemlet i rundskriv R-101 Statens kontoplan for statsbudsjettet og statsregnskapet.
Her kan du se eksempel som viser regnskapsføring av pensjonspremie hos en bruttobudsjettert virksomhet både gjennom regnskapsåret og ved årets slutt:
I SRS-regnskapet
Dersom virksomheten avlegger et perioderegnskap etter SRS i løpet av året, basert på krav fra overordnet departement, er det i utgangspunktet naturlig om regnskapsføringen av pensjon i dette perioderegnskapet er den samme som beskrevet over i kontantregnskapet. SRS 25 Ytelser til ansatte inneholder ikke ekstra-krav til regnskapsføring utover det som allerede vil være gjort ved å følge rundskriv R-118.
Det er likevel viktig å være klar over at for virksomheter som har en betydelig andel av ansatte født 1962 eller tidligere, så vil måten lønns- og trygdeoppgjøret skjer på, måten SPK fakturerer på, og reguleringen av regnskapsføringen i rundskriv R-118 kunne føre til for lave pensjonsutgifter i forhold til økonomisk realitet når premiefakturaen for 3. termin 2024 er bokført. Dette kan du ev. lese mer om her. En plikt til å justere det periodiserte SRS-regnskapet for dette kan følge av de grunnleggende regnskapsprinsippene for utarbeidelse av et periodisert regnskap, jf. SRS 1 Presentasjon av virksomhetsregnskapet punkt 4. Etter vårt syn kan det være behov for å opplyse om størrelsen av den reduksjonen av pensjonspremie i premiefakturaen for 3. termin 2024 som er gjort som en følge av trygdeoppgjøret og G-reguleringen, dersom beløpet er vesentlig og ikke er innarbeidet i resultatregnskapet. Informasjonen om den delen av endringspremien som er knyttet til trygdeoppgjøret og G-reguleringen, framgår ikke av selve premiefakturaen, men du finner den i fakturagrunnlaget fra SPK. Fakturagrunnlaget finner du på «Min virksomhet» på hjemmesiden til SPK.
Hos nettobudsjetterte virksomheter
Rundskriv R-118 Regnskapsføring av pensjonspremie for statlige virksomheter regulerer ikke bokføring og rapportering for nettobudsjetterte virksomheter, fordi nettobudsjetterte virksomheter ikke rapporterer til statsregnskapet på kapittel og post. Det følger av SRS 25 Ytelser til ansatte punkt 31 at virksomhetene skal bokføre pensjonspremien i samme måned som lønn er utbetalt til arbeidstaker2, og av punkt 32 at arbeidsgiverandelen av pensjonspremien resultatføres som pensjonskostnad.
Standarden inneholder derfor ikke noe eksplisitt krav om at den bokføringen av pensjonspremie som skjer hver måned, basert på utbetalingen av lønn for måneden i lønnssystemet, skal erstattes med pensjonspremie i faktura fra SPK for den terminen som måneden inngår i straks premiefakturaen er mottatt. Slik bokføring kan imidlertid være aktuelt, som en følge av prinsippene som de statlige regnskapsstandardene er basert på, jf. omtale i SRS 1 Presentasjon av virksomhetsregnskapet punkt 4.
Om slik bokføring må gjøres hver gang premiefaktura mottas, eller om det er tilstrekkelig at bokføringen gjøres ved avleggelse av ev. perioderegnskap som overordnet departement har stilt krav om, vil i utgangspunktet avhenge av hvilken pliktig regnskapsrapportering den nettobudsjetterte virksomheten har. Dette skyldes at bestemmelser om økonomistyring i staten punkt 4.4.2 andre avsnitt stiller krav om at bokføringen skal være à jour innen fristene for den aktuelle pliktige regnskapsrapporteringen.
Alle nettobudsjetterte virksomheter skal utarbeide P-rapport som skal sendes til statsregnskapet hver måned. Dette kravet er hjemlet i det årlige rundskrivet om rapportering til statsregnskapet, for 2024 i rundskriv R-10/2023. P-rapportene er derfor pliktig regnskapsrapportering. P-rapporten skal inneholde periodisert regnskapsinformasjon for perioden den dekker, både resultat- og balansetall. Imidlertid er det ikke stilt samme krav til å gjennomføre periodiseringer ved månedslutt for utarbeiding av P-rapport som ved utarbeiding av andre perioderegnskap og årsregnskap. Ved utarbeiding av andre perioderegnskap og ved utarbeiding av årsregnskapet gjelder de statlige regnskapsstandardene fullt ut.
Rundskrivet stiller krav til at det foretas et visst minimum av periodiseringer, jf. punkt 6.1 tredje avsnitt. Minimumskravene inkluderer ikke krav om at fakturert eller betalt arbeidsgiverandel av pensjonspremie i faktura fra SPK skal erstatte det estimatet for periodens pensjonspremie som er bokført på grunnlag av lønnsutbetalingen i lønnssystemet straks fakturaen er mottatt.
Det er imidlertid anledning til å gjøre mer omfattende periodisering ved hver månedsslutt enn det er krav om etter rundskrivet, slik at det å følge samme framgangsmåte for bokføring av fakturaer for pensjonspremie som i rundskriv R-118, er tillatt. Dersom fakturaene fra SPK hadde behandlet både virksomhetens kostnader ved lønnsoppgjøret 2024 og kostnadsreduksjoner ved lønnsoppgjøret 2024 (samordning med Folketrygden for alderspensjon til ansatte født 1962 eller tidligere, G-regulering) i samme faktura, ville dette gitt bedre periodisering av pensjonspremie gjennom året enn den som følger av bokføring basert på lønnsutbetaling i lønnssystemet. Slik er det imidlertid ikke, noe du kan lese mer om her.
Dersom den nettobudsjetterte virksomheten regnskapsfører pensjonspremie i SRS-regnskapet ved å benytte samme metode som er beskrevet for kontantrapporteringen til bruttobudsjetterte virksomheter og forvaltningsbedrifter i rundskriv R-118, vil virksomheter som har en betydelig andel av ansatte født 1962 eller tidligere kunne få for lave pensjonskostnader i forhold til økonomisk realitet når premiefakturaen for 3. termin 2024 er bokført. En plikt til å justere pensjonspremien for dette kan følge av de grunnleggende regnskapsprinsippene for utarbeidelse av et periodisert regnskap, jf. SRS 1 punkt 4. Etter vårt syn kan det være behov for å opplyse om størrelsen av den reduksjonen av pensjonspremie i premiefakturaen for 3. termin 2024 som er gjort som en følge av trygdeoppgjøret og G-reguleringen, dersom beløpet er vesentlig og ikke er innarbeidet i resultatregnskapet. Informasjonen om den delen av endringspremien som er knyttet til trygdeoppgjøret og G-reguleringen framgår ikke av selve premiefakturaen, men du finner den i fakturagrunnlaget fra SPK. Fakturagrunnlaget finner du på «Min virksomhet» på hjemmesiden til SPK.
Regnskapsføring av pensjonspremie i årsregnskapet 2024
Hos bruttobudsjetterte virksomheter og forvaltningsbedrifter
I kontantregnskapet
Finansdepartementets rundskriv R-118 Regnskapsføring av pensjonspremie for statlige virksomheter regulerer bokføring og rapportering av pensjonspremien til statsregnskapet for bruttobudsjetterte virksomheter og forvaltningsbedrifter. Rapporteringen for desember vil inneholde akkumulerte tall for året, og danner grunnlaget for de to kontantregnskapsoppstillingene i årsregnskapet kalt oppstilling av bevilgningsrapporteringen og oppstilling av artskontorapporteringen.
Pensjonsutgiften framgår av artskonto 542 Pensjonspremie til SPK.
I et normalår, der virksomheten har utbetalt resultatet av lønnsoppgjøret for året på novemberlønnen til hver enkelt ansatt (og det samme er gjort for året før), vil pensjonspremien være arbeidsgiverandelen av pensjonspremien i de seks terminfakturaene fra SPK. Selv om premiefakturaen for 6. termin ikke har betalingsfrist før i januar året etter, vil den bli utgiftsført i det året den mottas. Dette oppnås gjennom at rundskrivet krever bruk av balansekontoer koblet mot mellomværende med statskassen ved bokføring av premiefakturaen for 6. termin, noe som er hjemlet i rundskriv R-101 Statens kontoplan for statsbudsjettet og statsregnskapet.
I 2024 er situasjonen slik at ingen virksomheter vil kunne utbetale hele resultatet av lønnsoppgjøret for 2024 på novemberlønn. Dette skyldes at hovedlønn for november utbetales 12. november, før Rikslønnsnemdas kjennelser i konfliktene mellom staten og Akademikerne, Unio og LO Stat vil foreligge. Dermed vil ikke SPK ha nødvendig grunnlag for å kunne beregne premie for lønnsoppgjøret 2024 for inkludering i den ordinære premiefakturaen for 6. termin, fordi fristen for innrapportering av denne informasjonen er 25. november (utbetalt lønn danner grunnlaget for innrapporteringen av lønns- og stillingsdata).
Dette ville uten kompenserende tiltak medføre at premieutgiften i 2024 ville bli for lav, og premieutgiften i 2025 tilsvarende for høy. For å motvirke dette på enklest mulig måte, vil SPK for 2024 utstede en annerledes premiefaktura for 6. termin enn i tidligere år. Premiefakturaen vil i tillegg til de ordinære premieelementene inneholde en linje for estimert premie for lønnsoppgjøret 2024. Pensjonspremie i premiefakturaen for 6. termin vil beregnes på grunnlag av en oppdatert prognose for pensjonspremie for 2024 som ble sendt til virksomhetene 24. september 2024. Denne finner du under «Min virksomhet» på hjemmesiden til SPK. Den oppdaterte prognosen legger til grunn lik lønnsvekst for alle ansatte i virksomheten lik årslønnsveksten avtalt mellom staten og YS Stat (5,2 prosent), som igjen er lik avtalt årslønnsvekst for 2024 i frontfaget. Pensjonspremie i fakturaen for 6. termin 2024 beregnes ved å ta oppdatert prognose for pensjonspremie i 2024 i prognosen fra 24. september minus pensjonspremie i de ordinære premiefakturaene for 1. til 5. termin pluss ev. kreditnota for tilleggsfaktura i 2023.
Virksomhetene bokfører terminfakturaene og ev. kreditnota for tilleggsfaktura i 2023 etter reguleringen i R-118. Dette medfører at pensjonsutgiften for 2024 blir lik fakturert arbeidsgiverandel av pensjonspremie for 2024, som igjen blir lik pensjonspremie i årsprognosen fra SPK av 24. september minus medlemsandelen som virksomheten har trukket fra sine ansatte ved lønnsutbetalingene i 2024.
Faktisk pensjonspremie for lønnsoppgjøret 2024 vil bli beregnet og fakturert i 2025, når de individuelle lønnstilleggene er utbetalt og rapportert til SPK. Estimatet oppkrevd i premiefakturaen for 2024 vil da bli kreditert. Dette innebærer at pensjonsutgiften i 2025 vil inkludere et element som vedrører 2024. Elementet vil være forskjellen mellom estimatet for pensjonspremien for lønnsoppgjøret 2024 utgiftsført i 2024 (beregnet med en forutsetning om lik lønnsvekst for alle ansatte i lønnsoppgjøret 2024) og faktisk beregnet pensjonspremie for lønnsoppgjøret 2024 beregnet i 2025, basert på hva som ble lønnsjusteringene for hver enkelt ansatt.
Her kan du se eksempel som viser regnskapsføring av pensjonspremie hos en bruttobudsjettert virksomhet både gjennom regnskapsåret og ved årets slutt:
I SRS-regnskapet
Det forventes ikke at virksomhetene vil kunne utbetale hele lønnsoppgjøret 2024 på desemberlønn, men først i 2025.
Dermed vil det for regnskapsåret 2024 ikke være mulig for SPK å foreta tilleggsberegninger som grunnlag for bokføring av faktisk pensjonspremie for lønnsoppgjøret 2024 i årsregnskapet for 2024. Slike tilleggsberegninger har SPK gjort både for årsregnskapene for 2022 og 2023 for de virksomhetene som utbetalte lønnstilleggene for lønnsoppgjøret 2022 og 2023 i henholdsvis desember 2022 og desember 2023. For bruttobudsjetterte virksomheter og forvaltningsbedrifter vil derfor pensjonskostnaden i SRS-regnskapet bli lik pensjonsutgiften i kontantregnskapet, som igjen er basert på et estimat for hva lønnsoppgjøret 2024 vil medføre av pensjonspremie (basert på forutsetningen om lik lønnsvekst for alle ansatte).
Som en følge av dette, vil pensjonskostnaden i 2025, i tillegg til pensjonskostnader knyttet til lønn opptjent i 2025, også inneholde et element som vedrører 2024. Dette elementet vil være lik estimatet for pensjonskostnaden med lønnsoppgjøret 2024 fakturert i 6. termin 2024 minus faktisk pensjonskostnad av lønnsoppgjøret 2024 fakturert i 2025.
Hos nettobudsjetterte virksomheter
Det forventes ikke at virksomhetene vil kunne utbetale hele lønnsoppgjøret 2024 på desemberlønn, men først i 2025.
Dermed vil det for regnskapsåret 2024 ikke være mulig for SPK å foreta tilleggsberegninger som grunnlag for bokføring av faktisk pensjonspremie for lønnsoppgjøret 2024 i årsregnskapet for 2024. Slike tilleggsberegninger har SPK gjort både for årsregnskapene for 2022 og 2023 for de virksomhetene som utbetalte lønnstilleggene for lønnsoppgjøret 2022 og 2023 i henholdsvis desember 2022 og desember 2023.
Pensjonskostnaden for 2024 vil derfor framkomme ved bokføring av de seks premiefakturaene fra SPK og ev. kreditnota for tilleggsfaktura i 2023. Premiefakturaene for 1. til 5. termin har samme innhold som i tidligere år. I 2024 er situasjonen slik at ingen virksomheter vil kunne utbetale hele resultatet av lønnsoppgjøret for 2024 på novemberlønn. Dette skyldes at hovedlønn for november utbetales 12. november, før Rikslønnsnemdas kjennelser i konfliktene mellom staten og Akademikerne, Unio og LO Stat vil foreligge. Dermed vil ikke SPK ha nødvendig grunnlag for å kunne beregne premie for lønnsoppgjøret 2024 for inkludering i den ordinære premiefakturaen for 6. termin, fordi fristen for innrapportering av denne informasjonen er 25. november (utbetalt lønn danner grunnlaget for innrapporteringen av lønns- og stillingsdata).
Dette ville uten kompenserende tiltak medføre at premiekostnaden i 2024 ville bli for lav, og premiekostnaden i 2025 tilsvarende for høy. For å motvirke dette på enklest mulig måte, vil SPK for 2024 utstede en annerledes premiefaktura for 6. termin enn i tidligere år. Premiefakturaen vil i tillegg til de ordinære premieelementene inneholde en linje for estimert premie for lønnsoppgjøret 2024. Pensjonspremie i premiefakturaen for 6. termin vil beregnes på grunnlag av en oppdatert prognose for pensjonspremie for 2024 som ble sendt til virksomhetene 24. september 2024. Den oppdaterte prognosen legger til grunn lik lønnsvekst for alle ansatte i virksomheten lik årslønnsveksten avtalt mellom staten og YS Stat (5,2 prosent), som igjen er lik avtalt årslønnsvekst i frontfaget. Fakturaen for 6. termin beregnes ved å ta oppdatert prognose for pensjonspremie i 2024 i prognosen fra 24. september minus pensjonspremie i premiefakturaene for 1. til 5. termin pluss ev. kreditnota for tilleggsfaktura i 2023.
Til tross for at reguleringen i SRS 25 Ytelser til ansatte ikke beskriver eksplisitt at arbeidsgiverandelen av pensjonspremien i fakturaer fra SPK skal justere den månedlige regnskapsføringen av pensjonspremie gjort på grunnlag av utbetalinger i lønnssystemet, mener vi at slik justering følger av at det i et årsregnskap ved usikkerhet skal benyttes beste estimat, jf. SRS 1 Presentasjon av virksomhetsregnskapet punkt 4.
Faktisk premie for lønnsoppgjøret 2024 vil bli beregnet og fakturert i 2025, når de individuelle lønnstilleggene er utbetalt og rapportert til SPK. Estimatet oppkrevd i premiefakturaen for 2024 vil bli kreditert.
Pensjonskostnaden i 2025 vil, i tillegg til pensjonskostnader knyttet til lønn opptjent i 2025, derfor også inneholde et element som vedrører 2024. Dette elementet vil være lik estimatet for pensjonskostnaden med lønnsoppgjøret 2024 fakturert i 6. termin 2024 (beregnet med en forutsetning om lik lønnsvekst for alle i lønnsoppgjøret for 2024 på 5,2 prosent) minus faktisk pensjonskostnad med lønnsoppgjøret 2024 fakturert i 2025 (beregnet på grunnlag av faktisk framforhandlet lønnsvekst for hver enkelt ansatt i lønnsoppgjøret 2024 utbetalt i 2025).
Fotnoter
1Bokføring og rapportering for en måned skjer med utgangspunkt i utbetaling av pensjonsgivende lønn for måneden multiplisert med sats for arbeidsgiverandel av pensjonspremien fra SPK. Denne satsen hentes fra prognosebrev fra SPK til virksomhetene. Virksomhetene mottar en første prognose i mai eller juni året før regnskapsåret, og en justert prognose før mottak av faktura for 1. termin i regnskapsåret, ofte i februar. I 2024 har virksomhetene mottatt en justert prognose også i september.
2Bokføring og rapportering for en måned skjer med utgangspunkt i utbetaling av pensjonsgivende lønn for måneden multiplisert med sats for arbeidsgiverandel av pensjonspremien fra SPK. Denne satsen hentes fra prognosebrev fra SPK til virksomhetene. Virksomhetene mottar en første prognose i mai eller juni året før regnskapsåret, og en justert prognose før mottak av faktura for 1. termin i regnskapsåret, ofte i februar. I 2024 har virksomhetene mottatt en justert prognose også i september.