Nettoføringsordning for budsjettering og regnskapsføring av merverdiavgift

Merverdiavgift betalt i forbindelse med ansattes reiseutgifter vil som hovedregel være omfattet av nettoføringsordningen, dersom utgiftene er «til bruk» i virksomheten.

Se omtale i rundskriv R-116 pkt. 4.2 og i DFØs veiledningsnotat, pkt. 3.1 og 3.2.3.

Dette gjelder både når en ansatt har lagt ut for virksomheten og leverer reiseregning/ utleggsoppstilling og når faktura for reisen er sendt til virksomheten (for eksempel faktura for flyreise eller hotellovernatting).

Kravet om at utgiftene er «til bruk» i virksomheten innebærer med hensyn til reiseutgifter at utgifter til ansattes reiser mellom hjem og fast arbeidssted normalt ikke er omfattet av nettoføringsordningen. Slike utgifter anses til privat bruk i denne sammenhengen.

Begrensningene som følger av merverdiavgiftslovens §§ 8.3 og 8.4 (jf. omtale i rundskriv R-116 pkt. 4.2.3) innebærer noen unntak fra hovedregelen omtalt over. Begrensningene i § 8-3 innebærer at merverdiavgift på utgifter til bl.a. serveringstjenester, kost og naturalavlønning ikke vil være omfattet av nettoføringsordningen. Dette gjelder eksempelvis utgifter til kost i forbindelse med ansattes reiser, inkl. utgifter til frokost (utgifter til hhv. hotellovernatting og frokost må dersom føres separat i reiseregninger). Videre er det etter merverdiavgiftsloven § 8-4 en begrensning på anskaffelse, drift og vedlikehold av personbiler, og dette gjelder eksempelvis utgifter til leiebil, drivstoff, bompenger, parkering etc. Merverdiavgift på slike utgifter vil heller ikke være omfattet av nettoføringsordningen.

Anskaffelser av inventar regnes som utgifter til varer og tjenester, og skal derfor behandles etter retningslinjene i pkt. 4.1 i Finansdepartementets rundskriv R-116. Det betyr at utgiftene normalt er innenfor nettoføringsordningen for merverdiavgift. Imidlertid må virksomheten vurdere om enkelte av varene faller inn under begrensningene gitt i pkt. 4.2.3, dvs. merverdiavgiftslovens §§ 8-3 og 8-4. Eksempel vil være kaffemaskiner og vannkjølere/vanndispensere (der utgiften regnes som kost).

Anskaffelser av inventar regnes altså ikke som anskaffelse til bygg, anlegg eller annen fast eiendom (jf. pkt. 4.2.2 i rundskrivet), selv om inventaret plasseres i virksomhetens lokaler. Inventar regnes følgelig heller ikke som driftsutgifter til bygg, anlegg eller annen fast eiendom.

Eksempler på utgifter til inventar er:

• Kontormøbler; pulter, møtebord, stoler og skap
• Elektronisk utstyr; tv, storskjermer, prosjektorer, PCer
• Skjermvegger (ikke fastmonterte)
• Kaffemaskiner og vanndispensere
• Kjøkkeninnredning til spiserom
• Spesialinnredninger, eks. politiets operasjonssentraler ("110-sentraler")
• Kaffemaskiner og vanndispensere. Kaffemaskiner og vanndispensere regnes også som inventar, men om merverdiavgift på kjøp og leie av slike maskiner kan belastes nettoføringsordningen, er avhengig av hvor de plasseres. Står kaffemaskiner og vanndispensere i virksomhetens bedriftskantine, så er det innenfor nettoføringsordningen og merverdiavgiften kan belastes kap. 1633 post 01. Er de plassert i resepsjon og ellers rundt omkring i lokalene, anses det som velferdsbehov eller representasjon/kost. Utgiftene vil dermed ha avskåret fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-3, og kan tilsvarende ikke belastes nettoføringsordningen.

Finansdepartementet har i rundskriv R-101 om statens kontoplan presisert hvordan belastningsfullmakter skal håndteres. For oversikt over rundskrivene, se regjeringen.no.

Det fremgår av fotnote 1 i pkt. 4.1 (side 3) i rundskrivet at:

«Dersom en virksomhet mottar belastningsfullmakt på en budsjettpost (01-49) som inngår i nettoføringsordningen, kan betalt merverdiavgift, ved bruk av fullmakten, posteres på kap. 1633, post 01. Også virksomheter utenfor nettoføringsordningen som mottar slik belastningsfullmakt, kan postere betalt merverdiavgift, ved bruk av belastningsfullmakten, på kap 1633, post 01.»

Det er her klargjort at også virksomheter som er utenfor nettoføringsordningen, ifølge oversikten i vedlegg 1 til rundskriv R-116, kan postere betalt merverdiavgift ved bruk av belastningsfullmakt de mottar, på kap. 1633, post 01. Opplegget innebærer at det ved belastningsfullmakter primært er kapittel/post som «styrer» om betalt merverdiavgift kan belastes det sentrale kapitlet, ikke om virksomheten som mottar fullmakten, er innenfor ordningen. (Det vil også si at dersom belastningsfullmakten som mottas er på en budsjettpost (01-49) som ikke inngår i nettoføringsordningen, vil virksomheten ikke kunne belaste kap. 1633 for merverdiavgiften selv om virksomheten som sådan er omfattet av ordningen.)

Departementer og virksomheter som gir belastningsfullmakt til en virksomhet som er utenfor nettoføringsordningen, bør gjøre oppmerksom på adgangen de har etter rundskriv R-101 og R-116 til å belaste kap. 1633, post 01 for betalt merverdiavgift ved bruk av belastningsfullmakten. Dersom virksomheten benytter denne adgangen, må den ivareta kravene i pkt. 5 i rundskriv R-116 til bokføring, spesifikasjon og rapportering.

Merverdiavgift på gaver er ikke omfattet av nettoføringsordningen og kan derfor ikke belastes kap. 1633, post 01. Det gjelder både for gaver til ansatte og til andre.

Blomster til ansatte regnes her som gaver uansett i hvilken anledning blomstene gis. Unntaket for gaver følger av pkt. 4.2.3 i Finansdepartementets rundskriv R-116, der det fremgår at det gjelder tilsvarende begrensninger for nettoføringsordningen som etter merverdiavgiftsloven § 8-3 (for gaver § 8-3 første ledd bokstav f). Unntatt fra disse begrensningene er gaver av bagatellmessig verdi (regnet som 100 kroner eller mindre) og gaver til utlandet.

Skatteetaten har nå fastsatt at det er fradragsrett for merverdiavgift betalt til kantineoperatør i "underleverandørtilfellene", dvs. når virksomheten selv er ansvarlig for bedriftskantinen, men bruker en kantineoperatør til å drifte den som får betalt for den driftsjobben. I henhold til Skattedirektoratets fellesskriv av 26. juni 2020 skal det beløp som virksomheten betaler til kantineoperatøren anses som vederlag for avgiftspliktige serveringstjenester. Det er også slått fast at når ansatte betaler for å spise i kantinen gjennom månedlig fast lønnstrekk (ikke gjennom betaling for hvert kjøp med merverdiavgift), må det beregnes uttaksmerverdiavgift.

Siden dette gjelder betaling for en avgiftspliktig tjeneste kan nettoføringsordningen benyttes for statlige virksomheter som har anledning til å belaste nettoføringsordningen. Dette gjør at fakturaer fra kantineoperatør som gjelder driften av kantinen skal føres med mva-kode 7 for ikke mva-registrerte kantiner, og med mva-kode 1 for mva-registrerte kantiner.

Merverdiavgift på utgifter som finansieres ved bevilgning over en post i postgruppene 60–85 i statsbudsjettet («tilskuddsposter»), kan ikke belastes nettoføringsordningen (kap. 1633, post 01). Dette gjelder også om en virksomhet unntaksvis har fått adgang til å benytte en bevilgning på for eksempel en 70-post til å dekke driftsutgifter.

Det fremgår av Finansdepartementets rundskriv R-116 at nettoføringsordningen er avgrenset til betalt merverdiavgift som del av utgifter som rapporteres på postene 01–49 til statsregnskapet (jf. pkt. 4.1 i rundskrivet). Statsbudsjettets og statsregnskapets inndeling i kapitler og poster er regulert i rundskriv R-101 om statens kontoplan. Det fremgår bl.a. i pkt. 3 i dette rundskrivet at statsregnskapet (bevilgningsregnskapet) skal ha samme inndeling som vedtatt statsbudsjett. Det vil si at avgrensingen i rundskriv R-116 til postene 01–49 i praksis henviser til både statsbudsjettet og statsregnskapet (bevilgningsregnskapet).

Retningslinjer for gebyrfinansiering er gitt i Finansdepartementets rundskriv R-112 av 7.10.2015. Det er ikke gjort endringer i dette rundskrivet som følge av innføringen av nettoføringsordningen for merverdiavgift. Det gjelder også for prinsippet om at gebyrer normalt fullt ut skal dekke kostnadene ved å produsere den gebyrbelagte tjenesten basert på kostnadseffektiv drift (jf. pkt. 3.1.2 i rundskrivet).

Omleggingen fra 1.1.2015 av opplegget for bevilgning og rapportering til statsregnskapet av utgifter som faller innenfor nettoføringsordningen, medfører ingen endringer ved fastsettelse av gebyrer. Det vil blant annet si at adgangen til å belaste kap. 1633, post 01 for betalt merverdiavgift, ikke gir grunnlag for å redusere (endre) gebyrene på tjenester.

Nettoføringsordningen for merverdiavgift medfører heller ikke endringer i inntektsbevilgninger knyttet til gebyrer på tjenester. Ved eventuelle merinntektsfullmakter skal merinntekt som gir grunnlag for overskridelse, også dekke merverdiavgift knyttet til overskridelsen.

Utgifter til kjøp og leie av kaffeautomater, vanndispensere og andre drikkeautomater regnes som utgifter til kost og naturalavlønning av virksomhetens ledelse og ansatte og faller derfor innenfor begrensningene omtalt i pkt. 4.2.3 i rundskriv R-116 (tilsvarende som etter merverdiavgiftsloven § 8-3 første ledd bokstav d). Merverdiavgift på kjøp og leie av slike automater kan derfor ikke belastes ordningen (herunder service- og vedlikeholdsutgifter).

For løst inventar i bedriftskantiner (inkl. kaffeautomater med mer) gjelder egne regler. Etter merverdiavgiftsloven § 8-3 første ledd bokstav g (omtalt i merverdiavgiftshåndboken fra Skattedirektoratet, kap. 8-3), er det fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføring og vedlikehold av bedriftskantiner, herunder løst inventar til bedriftskantiner. Tilsvarende gjelder innenfor nettoføringsordningen (jf. rundskriv R-116, pkt. 4.2.3), dvs. at merverdiavgift på slike anskaffelser kan belastes ordningen.

Det står i bestemmelser om økonomistyring i staten («bestemmelsene») pkt. 4.4.5 at bokførte opplysninger skal være dokumentert på en måte som gjør etterprøving og kontroll mulig. I pkt. 2.5 og 5.3 stilles krav til bl.a. kontroller ved attestasjon av utgiftene og til informasjon som grunnlag for bokføringen. Disse kravene gjelder også ved virksomhetens utgifter til reiser.

I bestemmelsene punkt 2.5.1 står det at «Kontroll av utgifter og inntekter er et element i internkontrollen. Kontrollen skal sikre at inntekter, anskaffelser, tilskudd og lønn og andre lønnsopplysningspliktige ytelser blir håndtert i samsvar med gjeldende lover, regler og avtaler,...».

Særavtale om dekning av utgifter til reise og kost innenlands er ett av regelsettene det kontrolleres mot. I Statens Personalhåndbok¹, kapittel 9.2 Særavtalen om dekning av utgifter til reise og kost innenlands (punkt 9.2.4 § 4 Rutegående transportmidler), er det gitt åpning for at utgifter kan dekkes uten at de legitimeres med kvittering/faktura (f.eks. flytogbillett). Det er en etablert praksis at dette er tilstrekkelig dokumentasjon av virksomhetens utgifter vurdert ut fra kravene i bestemmelser om økonomistyring i staten. Dette gjelder også innenfor nettoføringsordningen for merverdiavgift. Dette ble i 2015 avklart av DFØ med Finansdepartementet.

DFØ anser dette som en godt innarbeidet rutine for nettoføringsordningen som kan videreføres på grunnlaget omtalt over. Den har sammenheng med reguleringen i Særavtalen om dekning av utgifter til reise og kost innenlands som omtalt over, skattebetalingsforskriften § 5-6-11 sjette ledd og bokføringsforskriften § 5-9.

¹Fra avtalen som har virkning for perioden 1. januar 2022 til og med 31. desember 2024

Når en virksomhet leier lokaler til å arrangere konferanser, møter, kurs mv., skal utleieren beregne merverdiavgift med redusert sats (jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav a, jf. § 5-5).

Denne merverdiavgiften vil for den statlige virksomheten (leieren) være en utgift som er omfattet av nettoføringsordningen, dvs. at merverdiavgiften kan belastes kap. 1633, post 01. Det forutsetter at leien av lokalene er spesifisert i den mottatte fakturaen og ikke inngår sammen med f.eks. servering av mat og drikke (som ikke er omfattet av nettoføringsordningen).

Dersom fakturaen ikke er tilstrekkelig spesifisert, må virksomheten be om ny faktura fra utleieren (hotellet e.a.) før merverdiavgift kan belastes kap. 1633. Det følger av at grunnlaget for merverdiavgift som belastes nettoføringsordningen, skal være dokumentert og etterprøvbart, jf. pkt. 5.1 i Finansdepartementets rundskriv R-116.

Selv om inngående merverdiavgift vil være spesifisert på faktura fra bilutleiefirma, vil ikke virksomheten ha anledning til å føre merverdiavgiften på nettoføringsordningen. I rundskriv R-116 punkt 4.2.3 vises det til at det i merverdiavgiftslovens § 8-4 er gitt begrensninger i fradragsretten, og at disse begrensningene gjelder tilsvarende for nettoføringsordningen.

I DFØs veiledningsnotat pkt. 3.2.3 omtales dette nærmere:

Fradragsretten er som utgangspunkt etter merverdiavgiftsloven § 8-4 første ledd første punktum avskåret for inngående merverdiavgift på anskaffelse, vedlikehold, bruk (herunder leie/leasing) og drift av personkjøretøy, herunder varebil klasse 1 og campingtilhenger, selv om anskaffelsen er til bruk i avgiftspliktig virksomhet (se merverdiavgiftshåndboken kapittel 8-4).

Leie av parkeringsplasser faller innenfor begrensningene omtalt i pkt. 4.2.3 i rundskriv R-116 om nettoføringsordningen, og merverdiavgift på slik leie er derfor ikke omfattet av nettoføringsordningen (dvs. at den ikke kan belastes kap. 1633, post 01).

Av pkt. 4.2.3 fremgår det at det gjelder tilsvarende begrensninger for nettoføringsordningen som i fradragsretten etter merverdiavgiftsloven § 8-4 om personkjøretøy. Det fremgår av § 8-4 at fradragsretten ikke omfatter inngående merverdiavgift på anskaffelse, drift og vedlikehold av personkjøretøy. I merverdiavgiftshåndboken 2014 uttaler Skattedirektoratet følgende (side 636): «Skattedirektoratet legger til grunn at det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift på utgifter til parkering av personkjøretøyer. Dette må etter vår oppfatning anses som utgifter til drift av personkjøretøy.»

Utgifter til mat til møter kan ikke belastes nettoføringsordningen for merverdiavgift i statsforvaltningen. Det gjelder uavhengig av om det er eksterne deltakere på møtene eller ikke.

Dette følger av begrensningene som er omtalt i pkt. 4.2.3 i Finansdepartementets rundskriv R-116, der det fremgår at det gjelder tilsvarende begrensninger for denne ordningen som etter merverdiavgiftsloven § 8-3. Det vises til omtale i pkt. 3.2.3 i DFØs veiledningsnotat om ordningen.

Ifølge pkt. 5.1 i Finansdepartementets rundskriv R-116 om nettoføringsordningen skal grunnlaget for merverdiavgift som faller innenfor ordningen være dokumentert og etterprøvbart. Det innebærer at dersom merverdiavgift ikke er spesifisert på faktura fra leverandøren eller dokumenteres på annen måte (som ved fjernleverbare tjenester fra utlandet, se rundskriv R-116 pkt. 4.1, fotnote 1), vil virksomheten ikke kunne belaste kapittel 1633 Nettoføring statlig betalt merverdiavgift for utgiftene.

Når nødvendig dokumentasjon for betalt merverdiavgift ikke foreligger, må virksomheten i stedet belaste sitt eget budsjettkapittel for hele utgiften (brutto inkl. merverdiavgiftsbeløp), eventuelt be om ny og korrekt spesifisert faktura fra leverandøren.

Ifølge pkt. 4.2 i Finansdepartementets rundskriv R-116 om nettoføringsordningen for merverdiavgift, må anskaffelsen av en vare eller tjeneste være «til bruk» i forvaltningsorganets virksomhet for å omfattes av ordningen.

Det fremgår videre av pkt. 4.2.3 i rundskrivet at enkelte varer og tjenester ikke er omfattet av ordningen: «I merverdiavgiftsloven §§ 8-3 og 8-4 er det gitt begrensninger i fradragsretten, og disse begrensningene gjelder tilsvarende for nettoføringsordningen.» Begrensningene som følger av lovens § 8-3, første ledd bokstav d, er relevant for spørsmålet om håndtering av utgifter til anskaffelse og abonnement for mobiltelefoner: «Fradragsretten omfatter ikke inngående merverdiavgift på (…) naturalavlønning av virksomhetens innehaver, ledelse, ansatte og pensjonister.»

I rundskrivets pkt. 4.2.3 viser Finansdepartementet til Merverdiavgiftshåndbokens kap. 8 for nærmere beskrivelse av begrensningene som følger av merverdiavgiftsloven § 8-3. Der finnes bl.a. følgende omtale av mobiltelefonutgifter:

"8-3.5 § 8-3 første ledd bokstav d – Kost og naturalavlønning
Fradragsretten for inngående avgift er avskåret ved kjøp av varer og tjenester som skal brukes til kost og naturalavlønning til virksomhetens innehaver, ledelse, ansatte og pensjonister. (...) KMVA 5088 av 29. mars 2004 En virksomhet dekket mobiltelefonutgiftene til enkelte av de ansatte (naturalavlønning).Et av spørsmålene i saken gjaldt fradragsretten for inngående avgift vedrørende disse utgiftene. Ifølge klager, som hadde fradragsført avgiften i sin helhet, refererte utgiftene seg til selgere som måtte være tilgjengelige også utenfor normal arbeidstid. Klagenemnda fant å kunne legge til grunn klagers anførsler om at selgerne var avhengige av å være tilgjengelige til enhver tid, likevel slik at fradragsretten ble satt til 75 %.”

Det fremgår at de merverdiavgiftspliktiges fradragsrett for inngående merverdiavgift i slike tilfeller baseres på en konkret vurdering. Hvilken andel som av utgiftene som kan knyttes til bruk i virksomheten (og derfor fradragsberettiget), vil ut fra det variere.

I og med at det for nettoføringsordningen for merverdiavgift gjelder tilsvarende begrensninger som for fradragsretten etter merverdiavgiftsloven § 8-3, vil statlige virksomheters adgang til å belaste kap. 1633 for merverdiavgift på (bl.a.) anskaffelse og abonnement på mobiltelefoner, måtte baseres på en konkret vurdering av om varen/tjenesten er til bruk i virksomheten (eller om den også innebærer naturalavlønning). Tilbehør som f.eks. telefondeksel skal behandles på samme måte som anskaffelse av mobiltelefon og abonnement.

Dersom mobiltelefonen brukes som kontortelefon og legges igjen på arbeidsplassen ved kontortidens slutt, vil andelen av merverdiavgiften som faller innenfor ordningen (og dermed kan belastes kap. 1633), kunne settes til 100 %. Andelen vil være lavere dersom telefonen også kan brukes av ansatte etter kontortidens slutt i privat sammenheng. Virksomheten må dokumentere vurderingen den gjør.

Merverdiavgift på anskaffelse, drift og vedlikehold av personkjøretøy er i utgangspunktet ikke omfattet av nettoføringsordningen jf. rundskriv R-116 pkt. 4.2.3. Det foreligger tre unntak fra denne hovedregelen, nemlig for personkjøretøy anskaffet som salgsvare, til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet eller som middel i personbefordring mot vederlag. Dette gjelder også merverdiavgift på leie eller leasingvederlag av personkjøretøy.

Motorsykkel er personkjøretøy jf. merverdiavgiftsforskriften § 1-3-1. c), og er derfor utenfor nettoføringsordningen.

ATV (firehjuls motorsykkel) anses også som personkjøretøy jf. merverdiavgiftshåndboken pkt. 1-3.14.2. Kostnader knyttet til ATV faller derfor innenfor begrensningene omtalt i rundskriv R-116 pkt. 4.2.3, tilsvarende at fradragsrett for inngående merverdiavgift er avskåret etter merverdiavgiftsloven § 8-4.

Snøskutere («beltemotorsykkel») anses som personkjøretøyer etter merverdiavgiftsforskriften § 1-3-1 første ledd bokstav c, forutsatt at det ikke hovedsakelig er innrettet for varetransport jf. merverdiavgiftshåndboken pkt. 1-3.14.2. Snøskutere er derfor utenfor nettoføringsordning jf. R-116 pkt. 4.2.3. Avgiftssubjekt kan etter merverdiavgiftsforskriften § 1-3-1 annet ledd til enhver tid eie én beltemotorsykkel (snøskuter) uten at denne blir regnet som personkjøretøy.

Merverdiavgift på anskaffelse av briller for arbeid ved dataskjerm (terminalbriller, databriller) faller innenfor nettoføringsordningen og kan belastes kap. 1633, post 01.

Dette gjelder både om utgiftene dekkes på grunnlag av faktura mottatt fra optiker eller lege og om utgiftene dekkes på grunnlag av refusjonskrav fra den ansatte (med dokumentasjon av utgiften). Regler om arbeidstakeres rett til synsundersøkelse og dekning av utgifter til briller er tatt inn i forskrift om organisering, ledelse og medvirkning (FOR 2011-12-06 nr. 1355) § 14-4. jf. også omtale i Statens personalhåndbok. Det vises til forskriften for omtale av betingelsene.

Adgangen til å belaste nettoføringsordningen og kap. 1633 for betalt merverdiavgift gjelder bare for innenlandsk merverdiavgift betalt til norske skattemyndigheter, se punkt 4.1 i rundskriv R-116: «Ordningen omfatter betalt merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester fra virksomheter som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, samt merverdiavgift betalt ved innførsel av varer fra utlandet, Svalbard og Jan Mayen. Ordningen omfatter også betalt merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet, Svalbard og Jan Mayen, samt merverdiavgiift ved kjøp av klimakvoter m.v. jf. merverdiavgiftsloven §§ 11-1 og 11-3.»

Et eksempel er en faktura fra et hotell i Sverige hvor det er spesifisert moms (mervärdesskatt). Moms som er betalt til svenske skattemyndigheter faller utenfor nettoføringsordningen, og virksomheten kan derfor ikke belaste kap. 1633 for denne avgiften. Tilsvarende gjelder for f.eks. value added tax (vat) betalt til britiske myndigheter.